X AB är moderbolag för den svenska delen av en koncern. X AB äger samtliga andelar i koncernens svenska dotterbolag. I dotterbolagen fanns vid utgången av beskattningsåret 2019/2020 ett skattemässigt underskott om sammanlagt ca (…) kronor.

X AB ägs i sin helhet av Y [bolag i utlandet]. Y har tidigare lämnat (…) olika aktieägarlån till X AB med ett sammanlagt nominellt värde om ca (…) kronor. Y har vidare i ett Letter of Comfort åtagit sig att till X AB skjuta till ytterligare kapital under vissa förutsättningar.

I syfte att kapitalisera X AB överväger Y att skjuta till aktieägarlånen såsom tillskott till X AB. Detta ska ske efter det att de svenska dotterbolagen fusionerats upp i X AB.

I ansökan om förhandsbesked anges att Skatterättsnämnden vid sin prövning kan förutsätta att marknadsvärdet på Y:s fordringar understiger dess nominella belopp. Vidare anges att förutsättningarna för kvalificerade fusioner i 37 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, kommer att föreligga i samtliga fall och att dotterbolagens skattemässiga underskott kommer att övertas av X AB efter fusionerna utan att någon underskottsspärr aktualiseras. Det anges också att det kan förutsättas att X AB inte befinner sig på obestånd.

X AB vill veta om ett tillskott av aktieägarlånen i sin helhet är att anse som ett ej skattepliktigt aktieägartillskott motsvarande fordringarnas nominella belopp (fråga 1).

Om svaret på fråga 1 är nekande vill X AB veta om tillskottet av aktieägarlånen i stället, helt eller delvis, är att anse som ett ackord som utöver att reducera inrullade skattemässiga underskott enligt 40 kap. 21 § IL även utgör skattepliktig inkomst för bolaget till den del ackordsbeloppet överstiger inrullade skattemässiga underskott (fråga 2).

X AB anser att de tillskjutna aktieägarlånen i sin helhet utgör ett ej skattepliktigt aktieägartillskott. Det bör inte bli någon skatterättslig skillnad för X AB om tillskott sker enligt detta alternativ jämfört med alternativet att tillskott lämnas i form av ett kontant belopp som sedan används för att betala aktieägarlånen. Eftersom det är fråga om en ensidig utfästelse, till skillnad mot ackord som är en överenskommelse mellan två parter, måste transaktionen utgöra ett tillskott och det saknas grund för att omklassificera tillskottet till ackord.

Skatteverket anser att det är fråga om att efterge aktieägarlånen och att detta kan behandlas som ett skattefritt aktieägartillskott till ett belopp som motsvarar fordringarnas marknadsvärde vid tillskottstillfället. Tillskottet bör värderas till samma belopp hos gäldenären som hos borgenären och bedömningen av borgenärens situation följer av praxis. Till den del aktieägarlånens nominella belopp överstiger fordringarnas marknadsvärde ska X AB beskattas för en inkomst motsvarande den skuld som bolaget befrias från. För att ett ackord ska föreligga krävs bl.a. att gäldenären är på obestånd, vilket X AB enligt förutsättningarna inte är.

I 15 kap. IL finns regler om vad som ska tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet. Enligt huvudregeln i 1 § första stycket ska ersättningar för varor, tjänster och inventarier, avkastning av tillgångar, kapitalvinster samt alla andra inkomster i näringsverksamheten tas upp som intäkt.

Vad som avses med aktieägartillskott är inte närmare reglerat i aktiebolagslagen (2005:551) eller i IL. I t.ex. skatterättslig praxis har dock angetts att syftet med ett aktieägartillskott är att öka bolagets tillgångar utan att öka dess skulder och att syftet uppnås oavsett om ett tillskott lämnas för att öka bolagets fria egna kapital eller för att täcka en förlust i bolagets verksamhet. Vidare har angetts att ett bidrag som lämnas av en aktieägare till ett bolag av sistnämnda anledning inte utesluter att det kan vara fråga om ett aktieägartillskott. Varje bidrag som en aktieägare lämnar till sitt bolag kan dock inte anses utgöra ett sådant tillskott. En förutsättning för att så ska vara fallet är att bidraget lämnas av aktieägaren just i dennes egenskap av aktieägare (se RÅ 2001 ref. 28). Av rättsfallet följer också att ett aktieägartillskott är skattefritt för mottagaren.

Beträffande ackord framgår av praxis att s.k. ackordsvinster är skattefria för en gäldenär med bristande betalningsförmåga (se t.ex. RÅ 1929 Fi 396, RÅ 1937 Fi 33 och RÅ 1963 ref. 48). Vidare anges i 40 kap. 21 § att om den skattskyldige får ackord utan konkurs eller skuldsanering, ska avdrag för underskott minskas med ett belopp som motsvarar summan av de skulder i näringsverksamhet som fallit bort genom ackordet eller skuldsaneringen.

I RÅ 2002 ref. 107, som gällde en aktieägares beskattning, har Högsta förvaltningsdomstolen slagit fast att när tillskott till bolag utgörs av andra tillgångar än kontanta medel kan tillskott inte anses ske med högre belopp än som motsvarar tillgångarnas värde när tillskottet lämnas.

Domstolen gjorde samma uttalande i RÅ 2002 not. 216, som gällde omkostnadsbelopp på aktier i en situation då en aktieägares fordran på bolaget hade omvandlats till ett ovillkorat aktieägartillskott. I målet hade enligt domstolen inte framkommit annat än att fordringen inte hade något marknadsvärde och att åtgärden endast haft den effekten för bolaget att dess skulder och därmed dess sammanlagda underskott minskat.

RÅ 2009 ref. 41 gällde frågan om en aktieägares fordran på det egna bolaget skulle anses avyttrad när fordringen, som saknade marknadsvärde, omvandlades till ett ovillkorat aktieägartillskott. Omvandlingen innebar enligt Högsta förvaltningsdomstolen för aktieägarens del att fordran upphörde att gälla och skattemässigt ansågs avyttrad. För bolagets del innebar åtgärden enligt domstolen att det egna kapitalet ökat i motsvarande mån.

Frågorna 1 och 2

Den huvudsakliga frågeställningen i ärendet är om ett tillskott i form av aktieägarlån där marknadsvärdet på fordringarna understiger dess nominella belopp kan anses utgöra ett aktieägartillskott i sin helhet.

När det gäller att bedöma om ett tillskott utgör ett aktieägartillskott framgår av praxis att det inte är tillräckligt att se till hur transaktionen benämns. Detta innebär också enligt Skatterättsnämndens mening att det inte är tillräckligt att se till benämningen när det gäller att avgöra om ett tillskott i sin helhet utgör ett aktieägartillskott eller ej.

Vad gäller beskattningssituationen för givaren av tillskott finns vägledning i praxis som enligt Skatterättsnämndens mening måste vara en utgångspunkt vid bedömningen även när det gäller mottagarens situation. Innebörden av ett tillskott måste enligt nämndens uppfattning vara densamma för såväl givaren som mottagaren.

För en aktieägare som omvandlar en fordran till ett ovillkorat aktieägartillskott gäller dels att fordran är avyttrad eftersom fordringsförhållandet har upphört och dels att omkostnadsbeloppet för aktierna höjs, dock inte med mer än fordringens marknadsvärde vid tidpunkten för omvandlingen. För aktiebolaget bör samma transaktion innebära dels att skulden upphör och dels att tillskott erhålls i motsvarande mån som omkostnadsbeloppet förändras. Endast till den del som omvandlingen medför en förändring av omkostnadsbeloppet kan enligt Skatterättsnämndens mening bolaget anses ha mottagit ett aktieägartillskott.

Vidare följer av huvudregeln i 15 kap. 1 § IL att en avskrivning av en skuld medför att gäldenärens skatteförmåga ökar och att en intäkt erhålls i motsvarande mån. Avsteg från denna ordning har gjorts i praxis för s.k. ackordsvinster, vilket har sin grund i en generellt bristande skatteförmåga hos en gäldenär som erhåller ett ackord och att en beskattning av denne skulle motverka syftet med ackordet (se Lennart Staberg, Skattenytt 2005 s. 149 f.).

Det ovan anförda innebär för frågorna i detta ärende och för X AB:s beskattning att ett tillskott av aktieägarlånen är att anse som ett ej skattepliktigt aktieägartillskott endast till den del det motsvarar fordringarnas marknadsvärde vid tidpunkten för tillskottet.

Eftersom X AB enligt lämnade förutsättningar inte är på obestånd kan vidare den särskilda ordning som gäller för ackord i 40 kap. 21 § eller för s.k. ackordsvinster i praxis inte bli aktuell. Den del av aktieägarlånens nominella belopp som överstiger fordringarnas marknadsvärde utgör därmed en skattepliktig inkomst.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, Birgitta Pettersson, Anders Bengtsson, Mattias Dahlberg, Robert Påhlsson, Olof Sundin och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Krister Rentrop.