A äger samtliga andelar i X AB som i sin tur äger samtliga andelar i Y AB. Y AB bedriver (…)verksamhet i olika delar av landet.

Tidigare ägdes X AB till hälften var av A och ytterligare en person. När den andre delägaren skulle pensionera sig under 2021 köpte A dennes andel i X AB för ett beräknat marknadsvärde om (…) kr.

B har varit anställd i Y AB sedan 2007 då hon anställdes som (…). Hon har därefter haft anställning som (…) och från 2010 som (…). B är sedan 2015 dessutom VD i Y AB. Detta uppdrag övertog hon från A som vid denna tidpunkt ville trappa ner sina åtaganden.

A är idag [mellan 75 och 80] år och vill nu helt dra sig tillbaka. Hon ville inte 2021, då kompanjonen i X AB köptes ut, och vill inte heller nu sälja (…)verksamheten till någon utomstående, t.ex. någon stor (…)koncern. Hon vill i stället att Y AB ska drivas vidare i samma anda som tidigare.

A har (…) barn som (…) är anställda i Y AB. Hennes mål har varit att barnen tillsammans med B ska överta verksamheten i Y AB. Barnen uppfyller emellertid inte de formella krav (…). Mot den bakgrunden bedömer A att det enda sättet för henne att få rimliga garantier för att verksamheten i Y AB ska drivas vidare i samma anda som tidigare är att överlåta bolaget till B.

B uppges ha haft en marknadsmässig lön i Y AB. Hennes lön som VD är idag (…) kr. Hon har emellertid inte ekonomiska möjligheter att köpa Y AB för marknadspris, som uppskattas till ca (…) kr. För att inte riskera verksamhetens framtid vill A inte heller dränera Y AB:s kapital genom att ta utdelningar innan bolaget överlåts.

A överväger därför att, via X AB, överlåta alla andelarna i Y AB till ett av B nybildat och helägt holdingbolag för ett pris som understiger marknadsvärdet.

Ett alternativ som övervägs är att A, efter att Y AB förvärvats för pris understigande marknadsvärdet av ett av B och A gemensamt ägt bolag (Holding), löser in sina aktier i Holding för ett nominellt värde.

Sökandena vill veta om X AB kan sälja samtliga andelar i Y AB till B:s bolag för pris som understiger marknadsvärdet utan beskattningskonsekvenser för någon av dem (fråga 1).

För det fall det alternativa förfarandet används undrar sökandena om detta kan medföra beskattningskonsekvenser för någon av dem om de äger lika stora delar i Holding (fråga 2 a), eller om B äger 80 procent och A resterande 20 procent av Holding (fråga 2 b).

Sökandena frågar slutligen om lagen (1995:575) mot skatteflykt, skatteflyktslagen, kan vara tillämplig på förfarandet (fråga 3).

Sökandena anser beträffande fråga 1 att det är fråga om en sådan underprisöverlåtelse som avses i 23 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, och som inte medför utdelnings- respektive förmånsbeskattning. Överlåtelsen avser samtliga andelar i Y AB och ska ses mot bakgrund av den personliga relation som uppstått mellan A och B efter alla år som de arbetat ihop samt att syftet med överlåtelse är att verksamheten i Y AB ska kunna fortsätta på samma sätt som tidigare.

Beträffande det alternativa förfarandet och frågorna 2 a och b indikerar praxis att den första överlåtelsen bör, med tanke på värdet av Y AB, kunna ske utan några konsekvenser och detta oavsett i vilken omfattning Holding ägs av respektive sökande. Den avslutande inlösen bör inte kunna föranleda någon beskattning för B, varken enligt reglerna i inkomstskattelagen eller med tillämpning av skatteflyktslagen.

Skatteverket anser att det inte är fråga om en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. IL. Den omständigheten att samtliga andelar ska överlåtas talar visserligen för att det är en överlåtelse med benefik karaktär. Sammantaget kan dock vänskapsrelationen mellan parterna inte anses så speciell att det är fråga om en benefik överlåtelse. Inte heller är värdet av överlåtelsen så högt att det kan uteslutas att det är fråga om sidovederlag i form av ersättning för utfört arbete. Av betydelse är att B har varit anställd under längre tid och förmodas ha deltagit aktivt i företagets utveckling.

Beträffande det alternativa förfarandet, frågorna 2 a och b, anser Skatteverket att bedömningen av det inledande förfarandet inte kan bli någon annan jämfört med fråga 1.

För det fall frågan om skatteflyktslagens tillämpning blir aktuell att bedöma menar verket att lagen inte är tillämplig.

Inkomstskatt

Av 11 kap. 1 § IL framgår att inkomster som erhålls på grund av tjänst ska tas upp som intäkt om inte något annat anges i kapitlet eller i 8 kap. Enligt 8 kap. 2 § är ett förvärv genom gåva skattefritt.

I 23 kap. finns bestämmelser om beskattningen vid underprisöverlåtelser. Med underprisöverlåtelse avses enligt 3 § överlåtelse av en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat, om vissa i kapitlet ytterligare angivna villkor är uppfyllda.

När det – som i detta fall – är fråga om överlåtelse av näringsbetingade andelar är enligt 2 § andra stycket underprisreglerna i princip inte tillämpliga. Bestämmelserna i 11 § tillämpas dock. På samma sätt som enligt 3 § förutsätts att överlåtelsen sker utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat. Ett annat villkor är att förutsättningarna i 19 § är uppfyllda.

Enligt 19 § ska minst samma andel av andelarna i det förvärvande företaget vara kvalificerade som andelen kvalificerade andelar i det överlåtande företaget. Av 23 § framgår att villkoret i 19 § ska anses uppfyllt även om andelen först efter förvärvet men under samma år hos samma ägare blir kvalificerad.

Av 11 § första stycket framgår att om tillgången överlåts av ett företag, ska överlåtelsen inte medföra att någon som direkt eller indirekt äger en andel i företaget ska ta upp skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen som utdelning. Överlåtelsen ska inte heller medföra att skillnaden ska tas upp som intäkt i inkomstslaget tjänst av den som äger en kvalificerad andel i det förvärvande företaget.

Vid bedömningen av om en överlåtelse är en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. ska även ersättning i form av arbetsinsatser eller annat sidovederlag beaktas (se RÅ 2008 ref. 52, HFD 2011 ref. 19, HFD 2012 ref. 74 och HFD 2016 ref. 66).

Det finns även en omfattande praxis som avser bedömningen av om förvärv av aktier utan ersättning ska leda till att förvärvaren inkomstbeskattas eller om förvärvet ska betraktas som en skattefri gåva (se t.ex. HFD 2017 ref. 38 och där angivna rättsfall, bland annat RÅ 1998 not. 91). Den övergripande fråga som ska avgöras är om förvärvet kan anses ha sin grund i anställningsförhållandet eller om det finns anledning att anta att syftet är ett annat än att belöna den anställde för arbetsprestationer. Frågan ska avgöras utifrån en samlad bedömning av omständigheterna i det enskilda fallet där de viktigaste faktorerna är relationen mellan överlåtaren och förvärvaren, syftet med överlåtelsen samt gåvan eller förmånens värde.

I RÅ 1998 not. 91 ville ägaren av ett helägt bolag överlåta aktier i bolaget som gåva till en anställd. Ägaren saknade egna barn och den anställde uppgavs erhålla en lön som översteg marknadsmässig lön. Överlåtelsen, som angavs ha sin grund i den personliga relationen mellan givaren och mottagaren av aktierna, avsåg samtliga aktier i bolaget, men överlåtelsen skulle ske successivt för att lindra den då gällande gåvobeskattningen. Mot bakgrund av att det var en planerad överlåtelse av samtliga aktier fann Högsta förvaltningsdomstolen att överlåtelsen väsentligen fick anses ha sin grund i den personliga relation som utvecklats mellan givaren och mottagaren och att överlåtelsen var av benefik karaktär.

Skatteflyktslagen

Enligt 2 § skatteflyktslagen gäller att hänsyn inte ska tas till en rättshandling, om

1. rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige,
2. den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna,
3. skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet, och

4. ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

Frågorna 1 och 3

Frågan är om den överlåtelse av aktierna i Y AB som A, genom X AB, överväger till ett bolag som i sin helhet ska ägas av B kan anses utgöra en sådan underprisöverlåtelse som avses i 23 kap. IL. Enligt förutsättningarna i ärendet kommer priset att understiga aktiernas marknadsvärde.

Enligt Högsta förvaltningsdomstolen kan vid bedömningen av om en anställds förvärv är en skattepliktig förmån eller en skattefri gåva, ledning hämtas från vissa rättsfall angående beskattning vid underprisöverlåtelser enligt 23 kap. (se HFD 2017 ref. 38). Enligt Skatterättsnämnden bör detta också innebära att vid bedömning av om en överlåtelse utgör en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. så kan ledning hämtas från vissa avgöranden som avser bedömning av om ett förvärv är en skattepliktig förmån eller en skattefri gåva.

Omständigheterna i detta fall liknar i många avseenden de som gällde i RÅ 1998 not. 91. I likhet med omständigheterna i rättsfallet gäller även här att det är fråga om en överlåtelse av samtliga aktier.

En annan likhet är att det saknas ett sådant nära släktskap mellan överlåtaren och förvärvaren som kan tala för att överlåtelsen är benefik. I rättsfallet saknade överlåtaren egna barn men det angavs ha uppkommit ett far-son-förhållande mellan överlåtaren och förvärvaren, en relation som var av betydelse vid bedömningen. För A del gäller att formella krav gör att hennes barn inte kan förvärva aktierna i fråga och även här har det angetts att det mellan henne och B har uppkommit en särskild relation. Det saknas enligt Skatterättsnämnden skäl att ifrågasätta detta påstående.

Det angivna syftet med överlåtelsen är en önskan om att verksamheten ska fortsätta bedrivas i samma anda även efter att A helt upphört att vara verksam i Y AB. Omständigheterna att det är samtliga andelar i Y AB som ska överlåtas och till en person med nära kännedom om verksamheten stödjer detta. Eftersom A egna barn saknar formella förutsättningar för att äga bolag som bedriver (…)verksamhet blir en överlåtelse till B det naturliga alternativet utifrån det angivna syftet. Att A fram till relativt nyligen hade en lägre indirekt ägarandel i Y AB och att hennes förvärv 2021 gjordes till marknadspris talar vidare för att den nu aktuella prissättningen inte har sin grund i B:s tidigare arbetsprestationer utan i stället att det finns en benefik avsikt med överlåtelsen.

Vid en samlad bedömning av omständigheterna är det Skatterättsnämndens uppfattning att B:s förvärv inte skulle ha bedömts utgöra en skattepliktig förmån eftersom syftet är ett annat än att belöna henne för arbetsprestationer i Y AB. Det saknas enligt nämndens mening anledning att göra en annan bedömning i frågan om överlåtelsen är en sådan underprisöverlåtelse som avses i 23 kap. IL.

Vidare gäller som förutsättning i ärendet att B under sin anställning i Y AB har haft en marknadsmässig ersättning och att det inte kommer att finnas några andra villkor mellan överlåtaren och förvärvaren om motprestationer än vad som vanligen gäller vid en överlåtelse av aktier. Något sidovederlag kan således inte anses ha förekommit.

Eftersom X AB:s överlåtelse av aktierna i Y AB uppfyller förutsättningarna för att utgöra en underprisöverlåtelse enligt vad som anges i 23 kap. 2 § andra stycket och eftersom även övriga förutsättningar föreligger för att tillämpa regelverket, följer av 11 § att någon utdelnings- respektive förmånsbeskattning inte blir aktuell för A respektive B.

Eftersom avsaknaden av beskattningskonsekvens i form av utdelnings- respektive förmånsbeskattning är en direkt följd av lagstiftningen är skatteflyktslagen inte tillämplig på förfarandet.

Frågorna 2 a–b) och 3

Den inledande frågeställningen i denna del är om den första transaktionen, med en överlåtelse av aktierna i Y AB för pris understigande marknadsvärdet till Holding som ska ägas av A och B, kan anses utgöra en underprisöverlåtelse enligt regleringen i 23 kap. IL.

Enligt Skatterättsnämndens uppfattning finns det inte skäl att göra en annan bedömning här jämfört med vad som gjorts beträffande fråga 1. Bedömningen ändras inte om A och B ägarandel i Holding är annan än hälften var.

Eftersom den inledande överlåtelsen utgör en underprisöverlåtelse blir någon utdelnings- respektive förmånsbeskattning inte aktuell för A eller B.

I ett efterföljande led ska A aktier i Holding lösas in för aktiernas nominella värde. Transaktionen kommer innebära att värdet på B:s aktier i Holding kommer att öka.

Enligt Skatterättsnämndens uppfattning saknas det grund för att beskatta B för denna värdeökning enligt vad som följer av bestämmelserna i inkomstskattelagen. I ansökan har i denna del endast argumenterats kring om eventuella beskattningskonsekvenser för B kan uppkomma. Det saknas då skäl att besvara frågan utifrån eventuella beskattningskonsekvenser för A.

Vid bedömningen av om skatteflyktslagen är tillämplig måste beaktas att transaktionen är en av flera där det övergripande syftet är att verksamheten i Y AB ska drivas vidare på samma sätt som tidigare. Inte heller i denna del kan skatteflyktslagen då bli tillämplig på förfarandet.

I avgörandet har deltagit Mattias Dahlberg, Christina Eng, Richard Hellenius, Johan Rubenson, Olof Sundin, Ulla Werkell och Eva Östman Johansson.

Ärendet har föredragits av Krister Rentrop.