A överväger att tillsammans med andra personer bilda en stiftelse, X-Stiftelsen (Stiftelsen). Stiftelsen ska ha som ändamål att främja och stödja utbildning, forskning och övrig verksamhet vid [en viss högskola] (Högskolan). Högskolan är en allmännyttig organisation och inskränkt skattskyldig enligt bestämmelserna i 7 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

Stiftelsen ska erhålla gåvor från privatpersoner och en betydande del av gåvorna ska bestå av utdelningsrätter. Utdelningarna som stiftelsen erhåller från utdelningskupongerna beräknas uppgå till betydande belopp.

Stiftelsen ska bevilja bidrag till Högskolan om minst 75–80 procent av sina nettointäkter, dvs. intäktsräntor, mottagna gåvor som inte ska läggas till stiftelsens kapital, utdelningar från utdelningskupongerna och från värdepappersinnehav minus kapitalförvaltningskostnader.

På grund av de betydande beloppen och svårigheten för Högskolan att förbruka hela det mottagna bidraget under de närmaste åren kommer de beviljade bidragen att vara villkorade till att endast användas för specifika ändamål som ska finansieras med avkastningen på bidraget. Avsikten med de beviljade bidragen är att avkastningen ska användas löpande för de specifika ändamålen. Det är således inte avsikten att bidragen enbart ska öka Högskolans kapital eller att avkastningen ska användas först efter viss tid. Detta kommer att föreskrivas som villkor för bidragen.

Stiftelsen kommer att betala ut hela det beviljade beloppet till Högskolan under samma räkenskapsår som bidraget beslutas.

Stiftelsen ställer följande frågor.

1. Kommer hela det beviljade bidraget att räknas som fullföljd av ändamålet för stiftelsen enligt 7 kap. 6 § IL om bidraget till Högskolan är villkorat till att finansiera en evig professur med endast avkastningen från dessa mottagna medel?
2. Blir det någon skillnad om stiftelsen i stället villkorar bidraget till att endast avkastningen från det mottagna bidraget får användas för ett specifikt ändamål som stiftelsen anger vid beviljandet, t.ex. utbyggnad och underhåll av Högskolans bibliotek eller investeringar i digitala verktyg för att förbättra undervisningen?

Som förutsättningar lämnas att ändamålskravet och verksamhetskravet i 7 kap. 4–5 §§ IL kommer att vara uppfyllda hos stiftelsen samt att varje beviljat bidrag i sig anses som allmännyttigt främjande.

Stiftelsen anser att de beviljade bidragen ska räknas som fullföljd. RÅ 2010 ref. 40 ger stöd för att beviljande av bidrag räknas som fullföljd om bidragen redovisas enligt god redovisningssed, dvs. bokförs som förändring av eget kapital, kostnad eller skuld. Stiftelsen kan uppfylla fullföljdskravet genom beviljandet av anslag för professurer under evig tid genom att dela ut hela kapitalbeloppet till Högskolan med de aktuella villkoren. Som stiftelsen tolkar den ovan nämnda domen kan stiftelsen även uppfylla fullföljdskravet genom att bevilja bidrag till Högskolan för andra specifika ändamål som stiftelsen definierar med villkoret att endast avkastningen på medlen ska användas för det angivna ändamålet.

Skatteverket anser att det tänkta förfarandet inte utgör allmännyttig fullföljd eftersom kapitalet fonderas hos mottagaren på ett otillåtet sätt. Bidragen fonderas hos mottagaren på obestämd tid till dess att mottagarens kapital är stort nog för att med avkastningen kunna finansiera den allmännyttiga verksamheten. Detta är inte tillåtet även om avkastningen någon gång i framtiden kommer att användas för allmännyttiga ändamål. Om sådan fondering skulle tillåtas öppnar det en möjlighet att kringgå fullföljdskravet genom att flytta obeskattade medel från givaren för fondering hos en annan person.

Under vissa förutsättningar kan en stiftelse bli inskränkt skattskyldig. En stiftelse måste för att bli inskränkt skattskyldig uppfylla ändamålskravet, verksamhetskravet och fullföljdskravet i 7 kap. 4–6 §§ IL (se 7 kap. 3 §).

Fullföljdskravet innebär att en stiftelse i skälig omfattning under beskattningsåret ska använda sina intäkter för ett eller flera allmännyttiga ändamål (7 kap. 6 §).

I förarbetena förtydligas rekvisitet skälig omfattning och med skälig omfattning menas att minst 75–80 procent av avkastningen måste användas för fullföljden av det allmännyttiga ändamålet för att kravet på fullföljd ska anses uppfyllt. Andelen brukar benämnas användningsgraden. Användningsgraden har satts lägre än 100 procent för att en viss del av avkastningen anses behöva fonderas för att exempelvis bevara kapitalets realvärde. Med hänsyn till att kapitalvinster undantas från fullföljdskravet bör enligt regeringen en lägre användningsgrad än den som godtagits i praxis inte accepteras (prop. 2013/14:1, volym 1, s. 316).

Enligt förarbetena bör det krävas att bidragsgivaren i fall av indirekt främjande gör en ordentlig prövning av mottagaren av bidraget innan bidraget lämnas. Prövningen bör omfatta kontroll av vilken verksamhet som den mottagande organisationen faktiskt bedriver samt kontroll av ändamålet med mottagarens verksamhet, dvs. att mottagaren uppfyller ändamålskravet (prop. 2013/14:1, volym 1, s. 290).

I RÅ 2004 ref. 76 ansågs en ideell förening inte uppfylla fullföljdskravet genom att tillskjuta medel till en nybildad stiftelse. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att ett syfte med fullföljdskravet är att hindra att fondering i annat än begränsad omfattning görs med obeskattade medel. Genom stiftelsen kom en fondering till stånd – visserligen inte hos föreningen men väl hos ett subjekt inom samma intressesfär som föreningen.

I RÅ 2010 ref. 40 ansågs två allmännyttiga stiftelser som avsåg att finansiera tidsobegränsade professurer kunna tillgodoräkna sig kapitalbeloppet som betalats ut under anslagsåret vid fullföljdsbedömningen. Givarstiftelserna hade beslutat att finansiera tre professurer "under evig tid", varav två vid ett lärosäte och en vid ett annat. Utifrån vissa antaganden om bland annat lön, sociala avgifter och forskningsanslag hade givarstiftelserna genom en nuvärdesberäkning kommit fram till att anslaget skulle uppgå till sammanlagt 140 miljoner kr för de tre professurerna. Mot bakgrund av i målet lämnade uppgifter var det enligt Högsta förvaltningsdomstolen uppenbart att innebörden av givarstiftelsernas åtaganden var att finansieringen av professurerna skulle ske genom avkastningen på det beräknade kapitalbeloppet.

I HFD 2019 ref. 59 ansågs en stiftelse som lämnade bidrag till ett aktiebolag främja ett allmännyttigt ändamål. Aktiebolagets bolagsordning föreskrev att bolaget skulle bedriva utbildning och forskning. Bolagsordningen hade en särskild skrivning som angav att syftet inte var att bereda vinst åt aktieägarna.

Frågorna 1 och 2

Avkastningsstiftelsers utbetalningar av bidrag ska anses vara inkomstanvändning vid prövning av fullföljdskravet. Även när en allmännyttig organisation ger bidrag till en annan allmännyttig organisation kan bidragsgivningen beaktas vid fullföljdskravet, s.k. indirekt fullföljd (prop. 2013/2014:1, volym 1, s. 316).

I förarbetena uttalas att det skulle vara onödigt betungande att kräva att bidragsgivaren ska kontrollera att den mottagande organisationen faktiskt använder mottagna medel på rätt sätt och att samtliga förutsättningar för inskränkt skattskyldighet för mottagaren är uppfyllda. Dock måste mottagaren uppfylla ändamålskravet, dvs. ha ett ideellt ändamål och en verksamhet som motsvarar ändamålet (se prop. 2013/2014:1, volym 1, s. 290).

Av förarbetena kan utläsas att syftet med fullföljdskravet är bland annat att förhindra kringgående av den generella skattskyldigheten (se prop. 2013/2014:1, volym 1, s. 314 samt SOU 2009:65 s. 132-134). I och med kravet på användning av inkomsterna för en allmännyttig stiftelse blir följden att fondering av medel, förutom i begränsad omfattning, i praktiken inte är möjlig. Fonderingsförbudet har även ansetts gälla vid indirekt fullföljd (jfr RÅ 2004 ref. 76). Vid indirekt fullföljd har det dock i praxis funnits situationer där bidrag accepterats som fullföljd hos givaren trots fondering hos mottagaren (RÅ 2010 ref. 40).

Högskolans stadgar föreskriver ett allmännyttigt ändamål och verksamheten är ändamålsenlig. Eftersom det för Högskolan på grund av villkoren varken är möjligt eller önskvärt att förbruka hela det anslagna beloppet samma år som det beviljas kommer fondering av bidragen vara en oundviklig konsekvens.

Stiftelsen och Högskolan har inga kända intressesamband och avkastningsanvändningen av det mottagna kapitalet kommer att vara tydligt villkorat för allmännyttiga ändamål, bland annat inrättandet av en evig professur och vissa andra angivna investeringar för Högskolan. Med beaktande av att förutsättningarna liknar de som förelåg i RÅ 2010 ref. 40 har Stiftelsen rätt att tillgodoräkna de beviljade bidragen i fullföljdsbedömningen.

I avgörandet har deltagit Mattias Dahlberg, Christina Eng, Fredrik Hammarström, Richard Hellenius, Olof Sundin, Ulla Werkell och Eva Östman Johansson.

Ärendet har föredragits av Karin Schuster von Bärnrode.