A bor i (…) och är medborgare i (…). Han överväger att flytta till Sverige och kommer då att bli obegränsat skattskyldig här.

A är förmånstagare till [Trusten] och till [Stiftelsen]. Såväl Trusten som Stiftelsen har löpande inkomster och betydande utbetalningar kan komma att ske till A i hans egenskap av förmånstagare.

Beträffande Trusten lyfts bland annat följande fram i ansökan om förhandsbesked.

Trusten, som regleras av trusturkunden, har bildats i enlighet med lagstiftningen i Nya Zeeland av A:s far under (…). I samband med bildandet fördes egendom över till trusten. Syftet med bildandet var att göra avsättningar till förmånstagare. Trusten var avsedd att vara återkallelig och bildaren var inledningsvis ensam förmånstagare. Efter A:s död under 2013 blev trusten oåterkallelig och A, hans mor och hans syster blev då förmånstagare. Senare har även en stiftelse hemmahörande i (…) tillkommit som förmånstagare.

Trusten förvaltas av en extern förvaltare. A:s far hade under sin livstid rätt att kontrollera trustegendomen genom att ge förvaltaren i uppdrag att göra utbetalningar från trusten. Efter faderns död har förvaltaren enligt trusturkunden diskretionära befogenheter vad avser utbetalningar till förmånstagare. Förvaltaren har även rätt att utse nya förmånstagare. För trusten finns också en så kallad beskyddare vars uppdrag i huvudsak är att kontrollera förvaltarens åtgärder. Det krävs beskyddarens samtycke till vissa av förvaltarens beslut för att de ska bli giltiga, till exempel att utse ny förmånstagare. Trustens förvaltare utses och avsätts i första hand av beskyddaren, som inte är någon till förmånstagarna närstående person.

Enligt den lagstiftning som reglerar truster i Nya Zeeland gäller bland annat följande. Oavsett vad som anges i trusturkunden är förvaltaren skyldig att beakta samtliga förmånstagares ståndpunkter innan förvaltaren utövar sin dispositionsrätt över trustegendomen, vilket inkluderar beslut om utbetalning av trustegendom. Vidare ges en rätt för samtliga som ingår i trustens slutna krets av förmånstagare att enhälligt begära att trusten avslutas och att disponibel trustegendom utbetalas till förmånstagarna enligt en av förmånstagarna bestämd fördelning. En sådan begäran av en sluten krets av förmånstagare måste följas av trustens förvaltare. En nyzeeländsk domstol behöver fastställa att trustens krets av förmånstagare är sluten.

För att styrka den redogörelse som ges i ansökan om förhandsbesked beträffande trusten och lagstiftningen i Nya Zeeland har ett utlåtande från en advokat i Nya Zeeland, som också är företrädare för trustens förvaltare, getts in.

Beträffande Stiftelsen förs bland annat följande fram i ansökan om förhandsbesked.

Stiftelsen bildades på 1980-talet enligt lagstiftning i Liechtenstein som en ”private benefit foundation” och inrättades av företaget X. Detta är ett företag som erbjuder olika tjänster och är legal grundare och företräder stiftelsen. Vid tidpunkten för bildandet bidrog en privatperson med tillgångar till stiftelsen. Personen har inte någon koppling till A eller hans familj.

Under 1990-talet delades stiftelsens tillgångar ut till privatpersonen. Stiftelsen varken likviderades eller upplöstes i samband med detta. I stället behölls den rättsliga strukturen och stiftelsen fortsatte att existera utan att ha några tillgångar eller någon förmånstagare i enlighet med en etablerad praxis som fanns vid denna tidpunkt gällande stiftelser i Liechtenstein. I samband med detta såldes stiftelsen i detta skick till A:s far som därefter har överfört tillgångar till stiftelsen. X var även efter försäljningen legal företrädare för stiftelsen.

Av stiftelsens stadgar och föreskrifter följer bland annat följande. Stiftelsen företräds av en styrelse som förvaltar stiftelsen och ansvarar för att ändamålet med stiftelsen fullföljs. Syftet med stiftelsen är bland annat att genomföra utbetalningar av understöd till angivna förmånstagare. Styrelsen utövar självständig förvaltning av stiftelsen och har inom ramen för urkunden diskretionära befogenheter vad gäller bestämmandet av hur mycket av tillgångarna som ska betalas ut och tidpunkten för utbetalningen. Stiftelsen kan upplösas enligt beslut av styrelsen och då beslutar styrelsen även hur tillgångarna, inom ramen för urkundens föreskrifter, ska användas.

I föreskrifter, som är daterade (…) oktober 2001, anges att A:s far är stiftelsens primära förmånstagare med obegränsad rätt till stiftelsens tillgångar och inkomster samt att vid hans död ska rättigheterna överföras till hans legala arvingar i enlighet med vad som gäller enligt lagstiftningen i (…). De legala arvingarna är A (25 procent), hans mor (50 procent) och hans syster (25 procent).

För att styrka den redogörelse som ges i ansökan om förhandsbesked beträffande stiftelsen har ett intyg getts in från företrädare för X.

Sökanden vill veta om trusten respektive stiftelsen motsvarar en svensk familjestiftelse på så sätt att överföringar till honom medför att han ska beskattas som för periodiskt understöd i enlighet med 10 kap. 6 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL (frågorna 1 a och 2 a).

Om trusten respektive stiftelsen inte motsvarar en svensk familjestiftelse vill sökanden veta om det innebär att han löpande ska beskattas för sin andel av inkomsterna från tillgångarna i trusten respektive stiftelsen (frågorna 1 b och 2 b) och om överföringar kan göras till honom utan skattemässiga effekter för honom (frågorna 1 c och 2 c).

Om sökanden ska beskattas löpande för sin andel av inkomsterna från tillgångarna i trusten respektive stiftelsen, vill sökanden veta hur hans andel av inkomsterna ska bestämmas (frågorna 1 d och 2 d).

Sökanden anser att varken trusten eller stiftelsen motsvarar en svensk familjestiftelse och för fram följande.

Beträffande trusten gäller efter stiftarens bortgång att trusten är oåterkallelig och förmånstagarna har enligt urkunden ingen uttrycklig rätt att kontrollera egendomen eller trusten. Emellertid innebär lagstiftningen i Nya Zeeland bland annat att förmånstagarna har rätt att avsluta trusten och få såväl avkastning som kapital utbetalt till sig när de så begär. Förmånstagarna har utifrån detta perspektiv verklig kontroll över trustegendomen och kan disponera den på sätt som innebär att någon självständig förmögenhetsbildning inte har uppkommit. Detta innebär att han ska beskattas löpande för sin andel av inkomsterna från tillgångarna och att han kan begära utbetalning från trusten utan inkomstbeskattning. Hans andel av inkomsterna bör bestämmas utifrån hans kontroll över förvaltarens beslut. Han är en av totalt fyra förmånstagare i trusten och andelen bör därmed vara 25 procent.

Vad gäller stiftelsen kvalificerar hans far inte formellt som stiftare. Det kan då inte säkerställas att stiftelsens tillgångar vid överföringen har avskilts från stiftaren i sådan utsträckning att stiftaren inte längre kan bedömas vara ägare till tillgångarna. Det kan inte säkerställas att tillgångarna förvaltas som en självständig och självägande förmögenhet. För det fall tillgångarna i stiftelsen anses ha avskilts har det inte uppkommit en sådan självständig förmögenhetsbildning gentemot förmånstagarna som krävs enligt praxis. Hans far överförde tillgångar till stiftelsen där han själv var förmånstagare och han förbehöll sig obegränsade rättigheter att under sin livstid fritt förfoga över stiftelsens kapital och avkastning. Vid faderns bortgång blev han och övriga arvingar förmånstagare på samma villkor.

Eftersom stiftelsen inte motsvarar en svensk familjestiftelse är det i första hand den formelle stiftaren som ska behandlas som ägare och någon annan kan då inte löpande beskattas för någon del av inkomsterna från tillgångarna. I andra hand, för det fall han anses som en av ägarna till tillgångarna i stiftelsen, ska han beskattas för sin andel av inkomsterna, vilken bör bestämmas till 25 procent. Oavsett vem som ska anses som ägare kan överföring av tillgångar från stiftelsen ske till honom utan inkomstbeskattning.

Skatteverket anser att såväl trusten som stiftelsen motsvarar en svensk familjestiftelse och att överföringar från dessa till sökanden medför att sökanden ska beskattas som för periodiskt understöd. Sett till urkunden uppfyller trusten de grundläggande krav som gäller för en svensk familjestiftelse. Eftersom sökanden enligt lagstiftningen i Nya Zeeland inte har möjlighet att själv ändra i urkunden eller begära att trusten ska avslutas betyder det att han inte själv förfogar över trustegendomen eller ens en del av den.

Även för stiftelsen gäller att den uppfyller de grundläggande krav som gäller för en svensk familjestiftelse. Egendomen har avskilts, den förvaltas självständigt och diskretionärt och sökanden kan inte själv förfoga över stiftelsens förmögenhet eller inkomster.

Enligt 10 kap. 6 § IL behandlas som periodiskt understöd varje utbetalning eller förmån från stiftelser vars stadgar föreskriver att stiftelsens inkomster för all framtid eller viss tid ska betalas ut till en viss familj, vissa familjer eller till bestämda personer (familjestiftelser).

Enligt 2 kap. 2 § första stycket omfattar de termer och uttryck som används i lagen också motsvarande utländska företeelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses. I förarbetena anges som exempel att med stiftelse avses utländska juridiska personer som enligt det aktuella landets lagstiftning motsvarar vad som enligt svensk lagstiftning är en stiftelse (se prop. 1999/2000:2 del 2 s. 22). Vid bedömningen av om en viss utländsk företeelse ska anses motsvara en svensk har i praxis lagts stor vikt vid om den utländska företeelsen civilrättsligt kan anses motsvara den svenska företeelse som är i fråga (se RÅ 2009 ref. 100 och HFD 2016 ref. 22).

Enligt 1 kap. 2 § första stycket stiftelselagen (1994:1220) bildas en stiftelse genom att egendom enligt förordnande av en stiftare avskiljs för att varaktigt förvaltas som en självständig förmögenhet för ett bestämt ändamål.

Vid bedömningen av om en sådan självständig förmögenhetsbildning som motsvarar en svensk stiftelse ska anses ha uppkommit har i praxis lagts vikt vid om bildare eller förmånstagare kunnat disponera över egendomen vid överföringen eller därefter (jfr till exempel HFD 2017 not. 29 och HFD 2018 ref. 11).

Även om en trust är oåterkallelig och bildaren inte i samband med överföringen har förbehållit sig rätten att förfoga över tillgångarna, eller avkastningen från dem, kan omständigheterna i övrigt medföra att någon varaktig avskiljning ändå inte anses ha skett (se HFD 2021 not. 55 och HFD 2021 not. 56).

Trusten – frågorna 1 a–d

Parterna är ense om att trusten, sett endast till trusturkunden, motsvarar en svensk familjestiftelse. Det finns till exempel en viljeförklaring av bildaren att skapa en stiftelseliknande företeelse med visst ändamål beträffande en förmögenhet. Vidare är trusten efter stiftarens död oåterkallelig och förmögenheten har avskilts från dennes övriga förmögenhet och förvaltas självständigt av förvaltaren.

Skatterättsnämnden delar parternas uppfattning i detta avseende. Frågan är då om lagstiftningen i Nya Zeeland föranleder någon annan bedömning av om trusten motsvarar en svensk familjestiftelse.

I trusturkunden hänvisas till lagstiftningen och det föreskrivs till exempel att rättigheter enligt urkunden ska tolkas i enlighet med denna lagstiftning. Av större betydelse är emellertid att det i lagen anges att förvaltaren, under vissa förutsättningar, måste avsluta förvaltningen av trusten och dela ut all egendom till förmånstagarna på sätt som denna krets gemensamt är överens om.

Denna för förvaltaren tvingande bestämmelse innebär på ett övergripande plan att förmögenheten inte kan anses förvaltas självständigt av förvaltaren. För svenska familjestiftelser finns inte motsvarande reglering. Denna skillnad måste i sig anses vara så betydande att trusten inte kan anses motsvara en svensk familjestiftelse.

Med detta som utgångspunkt följer att A ska beskattas löpande för sin andel av inkomsterna från tillgångarna i trusten och att han kan begära utbetalning från trusten utan inkomstbeskattning.

Vad gäller frågan om A:s andel av inkomsterna från tillgångarna i trusten är detta enligt Skatterättsnämndens mening främst en utrednings- och bevisfråga som inte lämpar sig att pröva inom ramen för ett förhandsbesked. Ansökan i denna del ska därför avvisas.

Stiftelsen – frågorna 2 a–d

Enligt A har de tillgångar som omfattas av stiftelsens stadgar inte i tillräcklig utsträckning avskilts från stiftaren, som han menar är X. Det hänvisas i denna del till ett avgörande från Högsta förvaltningsdomstolen (HFD 2018 ref. 11) där utgångspunkten var att stiftaren hade tillfört en trust viss egendom.

I detta fall är det fråga om egendom som tillförts stiftelsen av A:s far, alltså någon annan än den som A menar är stiftare. Stiftelsen anges dock ha förvärvats av A:s far i enlighet med den ordning som vid tidpunkten gällde för stiftelser i Liechtenstein. Det blir då mest ändamålsenligt att pröva om avskiljande har skett gentemot honom.

Stiftelsens stadgar ger inte uttryck för något annat än att det är stiftelsens styrelse som självständigt har att förvalta dess tillgångar och besluta om och när utbetalningar ska göras till förmånstagare. Skatterättsnämnden uppfattar inte att föreskrifterna, daterade (…) oktober 2001, som finns beträffande A:s far respektive hans arvingar, innebär någon ändring i den ordningen. Att det även med detta tillägg till urkunden är styrelsen som ytterst och slutligen beslutar om utbetalningar till förmånstagarna framgår också av det intyg som getts in i ärendet.

Med en sådan tolkning av stiftelsens stadgar framgår det av underlaget i ärendet att det som tillförs stiftelsen har avskilts i förhållande till förmånstagarna. Även i övrigt är det Skatterättsnämndens uppfattning att stiftelsen uppfyller de grundläggande krav som gäller för en svensk familjestiftelse.

Av bedömningen ovan följer att utbetalningar från stiftelsen till A ska beskattas enligt vad som gäller för periodiskt understöd.

Med hänsyn till svaret på fråga 2 a förfaller frågorna 2 b–d.

I avgörandet har deltagit Mattias Dahlberg, Christina Eng, Richard Hellenius, Johan Rubenson, Olof Sundin (skiljaktig mening), Ulla Werkell och Eva Östman Johansson (skiljaktig mening).

Ärendet har föredragits av Krister Rentrop.

Skiljaktig mening

Olof Sundin och Eva Östman Johansson är skiljaktiga såvitt avser frågorna 1 a–d och anför följande.

Sett endast till urkunden motsvarar trusten, vilket parterna är överens om, en svensk familjestiftelse. Frågan är om lagstiftningen i Nya Zeeland föranleder någon annan bedömning.

Enligt sökandens beskrivning av denna är förvaltaren skyldig att beakta samtliga förmånstagares ståndpunkt innan förvaltaren utövar sin dispositionsrätt. Vidare uppges att lagstiftningen ger en rätt för samtliga förmånstagare att enhälligt begära att trusten avslutas och att trustegendomen betalas ut enligt en av dem bestämd fördelning.

Även om förmånstagarna tillsammans har vissa förfogandemöjligheter över tillgångarna i trusten är de inte så långtgående att tillgångarna inte kan anses varaktigt avskilda. Det är enligt vår uppfattning fortfarande fråga om en självständig förmögenhetsbildning. Vi anser därför att fråga 1 a ska besvaras så att trusten motsvarar en svensk familjestiftelse och utbetalningar från trusten ska beskattas som periodiskt understöd. Frågorna 1 b–d förfaller.