A är anställd inom (…)-koncernen och har i en svensk anställning som VD i X AB (Bolaget) erbjudits en viss pensionslösning (Trustplanen). Pensionslösningen kan komma att kombineras med en lokal svensk tjänstepensionsplan. Han kommer att under sin anställning i Sverige vara obegränsat skattskyldig här. Hans nuvarande avsikt är att bo utomlands vid uppnådd pensionsålder och han kommer då att vara begränsat skattskyldig i Sverige.

Trustplanen är en avgiftsbestämd pensionsplan som etablerats av (…)-koncernen genom en oåterkallelig trust i (…). Syftet med planen är att anställda inom koncernen som arbetar internationellt erbjuds pensionsförmåner.

Inbetalningar till Trustplanen finansieras helt av arbetsgivaren och pensionsmedlen inklusive avkastningen förvaltas av trustens förvaltare. Tillgångarna i trusten ägs formellt av förvaltaren. Utbetalningar av framtida pensioner med anledning av pensionsplanen sker genom förvaltarens försorg.

Trustplanen innebär bland annat att det finns en individuell redovisning för varje anställd i form av ett fiktivt pensionskonto. Den anställde kan välja att påverka hur arbetsgivarens inbetalningar till pensionskontot ska investeras. Om den anställde inte gör något val investeras inbetalningarna diskretionärt.

Den normala pensionsåldern enligt Trustplanen är 65 år, men om arbetsgivaren samtycker kan pension erhållas tidigare. Den anställde kan välja att antingen begära en engångsbetalning av medlen från pensionskontot, ta ut medel i omgångar, överföra värdet till en annan pensionsplan eller köpa en livränta med medlen. Pensionskontot måste vara tömt senast när den anställde är 70 år.

Om den anställde slutar sin anställning före den normala pensionsåldern kan den anställde under vissa förutsättningar välja att föra över värdet på sitt pensionskonto till en annan pensionsplan. I annat fall finns medlen kvar på kontot fram till normal pensionsålder.

A vill veta om de avsättningar som görs för hans räkning av Bolaget till Trustplanen är att anse som disponibla och skattepliktiga för honom vid tidpunkten för avsättningen enligt vad som anges i 10 kap. 8 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL (fråga 1).

A och Bolaget vill veta om någon av dem kan bli beskattad enligt IL för kapitalinkomster som uppkommer vid förvaltning av medlen (fråga 2).

Bolaget vill veta om det kan medges avdrag enligt 16 kap. 1 § för de pensionsavsättningar som görs till Trustplanen vid utbetalning från planen (fråga 3).

Bolaget vill också veta om inbetalningar till Trustplanen utgör underlag för särskild löneskatt enligt lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader (SLP) och i så fall vid vilken tidpunkt, vid inbetalning till planen eller vid utbetalning av pensionen, löneskatten ska erläggas (frågorna 4 och 5).

A anser att avsättningar till Trustplanen inte är skattepliktig inkomst för honom vid tidpunkten för avsättningen eftersom medlen då inte kan anses vara disponibla för honom.

A och Bolaget anser att de inte kan bli beskattade enligt IL för kapitalinkomster som uppkommer när medel förvaltas på pensionskontot.

Bolaget anser att avdrag bör kunna medges enligt huvudregeln i 16 kap. 1 § IL. Förutsättningar saknas för omedelbart avdrag för tryggande av pensionsutfästelser enligt vad som anges i 28 kap. 3–19 §§ men avdragsrätt bör föreligga när pensionen betalas ut i enlighet med de villkor som gäller för den aktuella pensionsplanen. Vidare motsvarar en inbetalning till planen inte vad som enligt lagtexten i 2 § SLP utgör underlag för särskild löneskatt och det är tveksamt om utbetalningar kan utgöra underlag.

Skatteverket har ingen annan uppfattning än sökandena vad avser frågorna 1 och 2. Verket anser emellertid att Bolaget inte har rätt till avdrag med anledning av pensionsavsättningar, varken vid inbetalningarna till Trustplanen eller när pensionen betalas ut. Förutsättningar för avdrag enligt 28 kap. IL föreligger inte vid avsättningarna och vid tidpunkten för utbetalning kommer Bolaget inte ha några utgifter för utbetalning av pensionerna. Bolaget ska inte betala särskild löneskatt på inbetalningar till Trustplanen.

Inkomster i form av bland annat pensioner som erhålls på grund av tjänst ska tas upp som intäkt i inkomstslaget tjänst (11 kap. 1 § IL).

Med pension avses bland annat ersättningar som betalas ut på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring (10 kap. 5 § första stycket punkten 3). En pensionsinkomst ska tas upp som intäkt det beskattningsår då den kan disponeras eller på något annat sätt kommer den skattskyldige till del (8 §).

I HFD 2019 ref. 13 prövades bland annat när beskattningstidpunkten för inkomster som härrörde från en utländsk pensionsordning förelåg. Målet gällde en person som omfattades av en amerikansk arbetsgivares pensionsplan. Inom ramen för planen hade medel avsatts för den anställdes räkning för förvaltning i en trust som var knuten till och administrerades av arbetsgivaren. Möjligheterna att göra uttag före pensionsåldern var på olika sätt begränsade. Genom avsättningarna till planen bedömdes personen ha fått en inkomst som enligt svensk intern rätt var skattepliktig i inkomstslaget tjänst. Personen ansågs emellertid inte ha disponerat över medlen redan vid avsättningen till pensionsplanen.

I inkomstslaget näringsverksamhet gäller enligt huvudregeln att utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster ska dras av som kostnad (16 kap. 1 §).

För arbetsgivares pensionskostnader finns vissa särskilda bestämmelser som innebär att avdrag för pensionsutfästelser kan medges redan vid tryggandet, om utfästelsen tryggats på visst sätt (28 kap. 3 §). En utfästelse får bara beaktas om en försäkring för utfästelsen skulle ha varit en pensionsförsäkring (2 §).

I HFD 2019 ref. 53 var frågan hur bestämmelserna om avdrag för ett bolags kostnader för tryggande av pensionsutfästelser skulle tillämpas på utfästelser till anställda i en utländsk filial som hade lämnats och tryggats enligt en pensionsordning i det land där filialen var etablerad.

I domen konstaterar Högsta förvaltningsdomstolen bland annat att bolagets rätt till avdrag för tryggande av utfästelserna ska bedömas mot bestämmelserna i 28 kap. Först om det kan konstateras att rätt till avdrag enligt denna reglering inte föreligger uppstår frågan om bolaget senare med stöd av den allmänna regeln i 16 kap. 1 § har rätt till avdrag i takt med att pensionerna betalas ut.

Den som utfäst en tjänstepension ska betala särskild löneskatt på kostnaden för pensionsutfästelsen (1 § SLP). Av uttalanden i förarbetena till lagen framgår att bestämmelsen innebär att det är arbetsgivaren eller f.d. arbetsgivaren som är skattskyldig och att detta gäller även om någon annan anlitats för utbetalning av pensionerna (prop. 1990/91:166 s. 65).

Beskattningsunderlaget för skatten enligt SLP bestäms utifrån en summering av vissa plusposter med avdrag för vissa minusposter (2 § första stycket). En av plusposterna är utbetalda pensioner som inte utgår enligt lag eller på grund av tjänstepensionsförsäkring (punkt d). Av uttalanden i förarbetena framgår att underlaget för särskild löneskatt i princip bör vara arbetsgivarens löpande kostnader för tryggande av pensionsåtaganden och för betalning av otryggade pensioner m.m. (prop. 1990/91:166 s. 45).

Fråga 1 – Innebär en avsättning till Trustplanen att A ska beskattas vid den tidpunkten?

Av underlaget i ärendet framgår att den pensionsplan som ansökan gäller har ett pensioneringssyfte. Det innebär att avsättningar till Trustplanen kommer att leda till pensionsinkomster som ska tas upp som intäkt i inkomstslaget tjänst.

Beskattningstidpunkten för en sådan inkomst avgörs av när inkomsten kan anses som disponibel för A eller på annat sätt kan anses komma honom till del.

Parterna i ärendet är ense om att en avsättning till Trustplanen inte innebär att A redan vid den tidpunkten kan anses disponera inkomsten.

Mot bakgrund av syftet med Trustsplanen och de villkor som gäller enligt den saknas det anledning att ha någon annan uppfattning än parterna. Omständigheterna nu skiljer sig inte heller mot omständigheterna i HFD 2019 ref. 13, där beskattningstidpunkten inte ansågs föreligga redan vid avsättningen till pensionsplanen (jfr punkt 22 i den nämnda domen). A ska alltså inte beskattas för inkomster redan vid tidpunkten för Bolagets avsättningar till planen.

Fråga 2 – Ska sökandena beskattas för avkastning på medel på pensionskontot?

Enligt svaret på fråga 1 disponerar A inte över de medel som Bolaget avsätter till planen och som finns på pensionskontot. Någon beskattning av avkastningen på dessa medel enligt IL för hans del kan då inte heller bli aktuell.

Enligt förutsättningarna gäller vidare att det är förvaltaren som formellt äger tillgångarna i trusten, vilka består av pensionsmedel som arbetsgivare sätter in och avkastning på dessa. Det saknas då även förutsättningar för att Bolaget ska beskattas för avkastningen enligt IL.

Fråga 3 – Kan Bolaget få avdrag för pensionsavsättningar vid utbetalning från Trustplanen?

Utgifter som ett företag har för att förvärva och bibehålla inkomster ska dras av som kostnad i inkomstslaget näringsverksamhet. Sådana utgifter är t.ex. löner och pensioner till företagets anställda. Utgifter för pensioner ska som huvudregel dras av när pensionen betalas ut. Om vissa villkor är uppfyllda finns dock en rätt till avdrag redan när pensionen utfästs. Avdrag medges då för kostnader för att trygga pensionsutfästelsen (jfr HFD 2019 ref. 53 punkterna 1–2).

Av omständigheterna i detta ärende framgår att det saknas förutsättningar för att Bolaget ska medges avdrag för tryggandekostnader enligt vad som anges i 28 kap.

Enligt Skatteverket saknas dessutom förutsättningar för att Bolaget ska medges avdrag enligt huvudregeln i 16 kap. 1 §. Skälet till detta är enligt verket att de framtida utbetalningarna av pensioner enligt Trustplanen kommer att göras av förvaltaren av trusten vilket innebär att Bolaget vid tidpunkten för utbetalningen inte har någon utgift.

Det är visserligen riktigt att Bolaget vid utbetalningen inte har någon utgift. Bolaget har emellertid haft en utgift för pension i samband med att man gjorde avsättningar till Trustplanen, dvs. vid ett tidigare tillfälle än då pension betalas ut eller på annat sätt blir disponibel för mottagaren. Utbetalningarna från Trustplanen har sin grund i de avsättningar som Bolaget gjort och de är en del av Bolagets verksamhet som är nödvändiga för att förvärva och bibehålla inkomster. Att avdrag inte medges enligt regelverket i 28 kap. innebär inte att Bolaget inte haft en utgift i verksamheten, bara att avdrag inte kan medges vid avsättningen.

Inte heller den omständigheten att det är förvaltaren för trusten som genomför pensionsutbetalningen kan anses utgöra något hinder för att Bolaget ska medges avdrag enligt vad som gäller enligt huvudregeln för utgifter för pensioner (se HFD 2019 ref. 53 punkt 2). Utbetalningen från förvaltaren sker på uppdrag av Bolaget och andra arbetsgivare inom koncernen med anledning av deras åtaganden gentemot anställda som omfattas av Trustplanen. Bolaget ska alltså medges avdrag för avsättningar vid utbetalning av pensioner med anledning av planen.

Frågorna 4 och 5 – Underlag för särskild löneskatt

En allmän princip enligt den skattereform som bland annat SLP var en del i är att alla förvärvsinkomster ska beläggas med socialavgifter eller en motsvarande skatt. För inkomster som inte till någon del grundar rätt till socialförsäkringsförmåner, t.ex. pensioner, är skattesatsen lägre än vad som annars gäller för förvärvsinkomster och skatten ska då i princip motsvara den s.k. skattedelen av socialavgifterna (se prop. 1990/91:166 s. 43).

Om A och Bolaget väljer att ingå ett avtal om en pensionslösning enligt Trustplanen innebär detta för Bolagets del att man utfäst en tjänstepension för A. Bolaget är därmed skattskyldigt till särskild löneskatt i enlighet med vad som anges i 1 § SLP.

Beträffande underlaget för särskild löneskatt frågar Bolaget om inbetalningen till trusten enligt Trustplanen kan anses utgöra underlag för särskild löneskatt (fråga 4). Utifrån den efterföljande frågan (fråga 5) och hur Bolaget argumenterat kring denna står det emellertid enligt Skatterättsnämnden klart att Bolaget även vill veta om en utbetalning från Trustplanen på något sätt kan ingå i underlaget för särskild löneskatt.

En framtida utbetalning till A i enlighet med vad som följer av Trustplanen är enligt Skatterättsnämndens uppfattning en sådan post som avses i 2 § punkt d SLP, dvs. utbetald pension som inte utgår enligt lag eller på grund av tjänstepensionsförsäkring. Att utbetalningen inte sker direkt från den som utfäst tjänstepensionen har ingen betydelse för om detta är en post som ska ingå i underlaget för särskild löneskatt eller ej (se prop. 1990/91:166 s. 65).

I vad mån det för Bolagets del kan finnas poster som enligt 2 § SLP ska minska underlaget för särskild löneskatt (minusposter) ligger inte inom ramen för detta ärende. Det saknas därutöver underlag för att lämna något närmare svar om tidpunkt för erläggande av särskild löneskatt. Frågorna 4 och 5 avvisas därmed i den mån de inte besvarats enligt ovan.

I avgörandet har deltagit Mattias Dahlberg, Christina Eng, Fredrik Hammarström, Richard Hellenius, Olof Sundin, Ulla Werkell och Eva Östman Johansson.

Ärendet har föredragits av Krister Rentrop.