A äger [mer än 90] procent av aktierna i X AB som är moderbolag i en (…)koncern (X AB-koncernen). Resterande aktier ägs till lika delar av hans två vuxna barn. Det ena barnet är sonen B. A äger även samtliga aktier i Y AB som har bedrivit verksamhet sedan 2020. Hans aktier i X AB och Y AB är kvalificerade andelar.

Under [år] bildades Z (stiftelsen) genom gåva från A. Stiftelsen är inskränkt skattskyldig. För att kapitalisera stiftelsen avser A att överlåta samtliga aktier i Y AB till stiftelsen, antingen genom gåva (alternativ 1) eller genom att aktierna testamenteras till stiftelsen (alternativ 2). Gåvan kommer inte att vara förenad med några villkor.

Inför överlåtelsen till stiftelsen förvärvade Y AB (…) samtliga aktier i Å AB från X AB genom en underprisöverlåtelse. Y AB avyttrade därefter Å AB externt till marknadspris. Det finns numera en kassa i Y AB om ca (…) kr.

Inför överlåtelsen till stiftelsen förvärvade Y AB vidare (…) samtliga aktier i Ä AB från ett helägt dotterbolag inom X AB-koncernen genom en underprisöverlåtelse. Inför överlåtelsen till Y AB överläts (…) helägda dotterbolag inom X AB-koncernen till Ä AB och fusionerades därefter upp i bolaget. Efter fusionerna finns det tillgångar i Ä AB till ett bokfört värde om ca (…) kr.

Som förutsättningar gäller att Y AB:s förvärv av Å AB och Ä AB utgör civilrättsligt giltiga överlåtelser av näringsbetingade andelar och att de villkor som uppställs i 23 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, för att överlåtelserna inte ska medföra utdelningsbeskattning är uppfyllda.

Y AB kommer efter att ha överlåtits till stiftelsen att leva kvar som ett holdingbolag till det rörelsedrivande dotterbolaget Ä AB. På sikt kan det även bli aktuellt med fler rörelsedrivande dotterbolag.

Sökandena ställer följande frågor.

1. Föranleder en gåva av aktierna i Y AB till stiftelsen att A ska beskattas såsom för utdelning med tillämpning av bedömningsgrunden verklig innebörd?

2. Om svaret på fråga 1 är jakande, skulle om Y AB i stället testamenteras till stiftelsen, en framtida tillämpning av testamentet föranleda att dödsboet efter A beskattas såsom för utdelning med tillämpning av bedömningsgrunden verklig innebörd?

3. Är lagen (1995:575) mot skatteflykt (skatteflyktslagen) tillämplig på något av förfarandena enligt alternativen 1-2?

(…)

Sökandena anser att fråga 1 ska besvaras nekande. Med hänvisning till HFD 2020 ref. 58 finns det inte något utrymme att beskatta A med stöd av ett resonemang om verklig innebörd. Vidare är skatteflyktslagen inte tillämplig. Förfarandet medför inte någon skatteförmån för A. Det finns andra alternativ som inte heller leder till utdelningsbeskattning. Aktier i X AB skulle kunna skänkas till stiftelsen varefter utdelning, i förekommande fall av sakegendom, skulle kunna ske till stiftelsen. Vid detta alternativ skulle A dock vilja återställa ägandet i X AB efter gåvan genom att stiftelsens aktier i bolaget löses in. Ett annat alternativ är att utdelningsrätten till aktier i X AB eller Y AB skulle kunna överlåtas till stiftelsen genom gåva.

Skatteverket anser också att fråga 1 ska besvaras nekande. Förfarandet kan inte sägas utgöra tillfälliga dispositioner i den bemärkelsen att det är fråga om rättshandlingar som neutraliserar varandra och i slutändan leder till ett oförändrat ägande i Y AB. Tvärtom upphör A:s ägande i bolaget i samband med gåvan och dessutom ska Y AB leva kvar i stiftelsens ägo. Skatteflyktslagen är inte tillämplig på förfarandet.

Verklig innebörd

Allmänt gäller att beskattning ska ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning de åsatts. En sådan bedömning kan avse inte bara en enstaka rättshandling utan också den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar (se t.ex. HFD 2020 ref. 58).

Av praxis framgår att en aktieägare i regel utan skattekonsekvenser kan ge bort sina andelar i ett bolag, eller en viss del av innehavet, till en stiftelse (se HFD 2013 ref. 43 och HFD 2020 ref. 58). Däremot anses en förmögenhetsöverföring som inte är affärsmässigt motiverad från ett aktiebolag till en stiftelse innebära ett sådant förfogande över det överförda värdet att det ska behandlas som utdelning till aktieägarna i det överlåtande bolaget (se RÅ 2007 not. 161).

I HFD 2013 ref. 43 fann Högsta förvaltningsdomstolen att ett förfarande som innefattade en aktiegåva till en stiftelse skulle föranleda utdelningsbeskattning av aktieägaren. I rättsfallet önskade aktieägaren bibehålla ett fullständigt ägande i sitt bolag (holdingbolaget). Den planerade gåvan till stiftelsen skulle ske via ett av aktieägaren för ändamålet förvärvat lagerbolag (Nyab). Aktieägaren skulle överlåta minst fem procent av aktierna i holdingbolaget till Nyab för en krona. Nyabs aktier i holdingbolaget skulle därefter lösas in till ett belopp motsvarande marknadsvärdet. Avslutningsvis skulle aktieägaren överlåta aktierna i Nyab till stiftelsen som gåva, varefter Nyab skulle likvideras. Domstolen anförde att det var förutbestämt att rättshandlingarna omgående skulle motverkas av andra rättshandlingar så att när förfarandet genomförts var ägarförhållandena i holdingbolaget oförändrade och övriga tillfälliga dispositioner upplösta. Vad som kvarstod var den av aktieägaren åsyftade överföringen av tillgångar i holdingbolaget till stiftelsen.

I HFD 2020 ref. 58 ansågs däremot tre alternativa gåvoförfaranden avseende aktier inte medföra utdelningsbeskattning av aktieägaren. I samtliga alternativ skulle aktiegåvorna ske direkt till stiftelsen. Det var klart att stiftelsen skulle äga aktierna endast under en begränsad tid, eftersom gåvorna skulle efterföljas av förutbestämda inlösenförfaranden och/eller likvidation av bolaget. Högsta förvaltningsdomstolen anförde att förfarandena inte kunde sägas utgöra tillfälliga dispositioner i den bemärkelsen att det var fråga om rättshandlingar som neutraliserade varandra och i slutänden ledde till ett oförändrat ägande av bolaget. Tvärtom hade aktieägarens ägande i bolaget upphört när respektive förfarande hade genomförts.

Skatteflyktslagen

Enligt 2 § skatteflyktslagen ska vid fastställandet av underlag hänsyn inte tas till en rättshandling, om
1. rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige,
2. den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna,
3. skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet, och
4. ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

I HFD 2020 ref. 58 ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att skatteflyktslagen inte var tillämplig, eftersom de aktuella förfarandena inte medförde en väsentlig skatteförmån för aktieägaren. Domstolen anförde att det fanns flera alternativ till förfarandena som inte heller de föranledde beskattning. Aktieägaren skulle exempelvis utan skattekonsekvenser kunna ge bort sin rätt till utdelning till stiftelsen före den tidpunkt då utdelningen kunde disponeras (se RÅ 2006 ref. 45 och RÅ 2009 ref. 68). Vidare kunde han skänka sina aktier i bolaget till stiftelsen och skulle då inte beskattas om bolaget beslutade om utdelning som tillföll stiftelsen.

Fråga 1

Enligt alternativ 1 ska A överlåta samtliga aktier i Y AB till stiftelsen genom gåva. Y AB har inför överlåtelsen till stiftelsen förvärvat tillgångar från X AB-koncernen genom underprisöverlåtelser.

I HFD 2013 ref. 43 innefattade förfarandet inte någon överlåtelse av andelar i holdingbolaget till stiftelsen. I likhet med förfarandet i rättsfallet innefattar det nu aktuella förfarandet inte någon överlåtelse av aktier i X AB till stiftelsen. När förfarandet har genomförts är ägarförhållandena i X AB oförändrade, men tillgångar från X AB-koncernen har överförts till stiftelsen genom att det har skett underprisöverlåtelser till Y AB och det bolaget sedan har skänkts till stiftelsen.

Till skillnad mot i rättsfallet är det dock inte fråga om tillfälliga dispositioner i den bemärkelsen att rättshandlingarna omgående ska motverkas av andra rättshandlingar. Bolaget som ska skänkas till stiftelsen är inte ett för ändamålet förvärvat lagerbolag som ska likvideras efter gåvan, utan ett bolag med befintlig verksamhet som redan ägs av A och som ska finnas kvar efter gåvan. Vidare har A:s ägande i Y AB upphört när förfarandet har genomförts.

Enligt Skatterättsnämndens mening motsvarar omständigheterna här i avgörande hänseenden de som var föremål för prövning i HFD 2020 ref. 58. Det saknas därför grund för att utdelningsbeskatta A med hänvisning till att den verkliga innebörden av rättshandlingarna kan anses vara en annan än vad de ger uttryck för.

Fråga 3 (alternativ 1)

Det ska då prövas om skatteflyktslagen är tillämplig på förfarandet enligt alternativ 1.

Liksom i HFD 2020 ref. 58 finns det ett alternativ till det aktuella förfarandet som inte heller det föranleder beskattning. A skulle utan skattekonsekvenser kunna ge bort sin rätt till utdelning på aktier i X AB och/eller Y AB till stiftelsen före den tidpunkt då utdelningen kan disponeras (se RÅ 2006 ref. 45, RÅ 2009 ref. 68 och HFD 2021 ref. 47).

Mot den bakgrunden kan förfarandet inte anses medföra en väsentlig skatteförmån för A, vilket innebär att skatteflyktslagen inte är tillämplig.

Frågorna 2 och 3 (alternativ 2)

Med hänsyn till svaret på fråga 1 förfaller fråga 2 och den del av fråga 3 som gäller alternativ 2.

I avgörandet har deltagit Katia Cejie, Christina Eng (ordf.), Fredrik Hammarström, Richard Hellenius, Birgitta Pettersson, Johan Rubenson och Olof Sundin.

Ärendet har föredragits av Maria Doeser.