A äger (…) procent av aktierna ([…] aktier) i X AB (bolaget). Resterande (…) procent ([…] aktier) ägs av Y (stiftelsen) som är inskränkt skattskyldig. A är stiftare av stiftelsen och ordförande i stiftelsens styrelse som består av två ledamöter.

Bolagets marknadsvärde uppgår till ca (…) miljoner kr. A avser att överlåta samtliga sina aktier i bolaget till stiftelsen. Ett alternativ är att aktierna överlåts enligt följande förfarande (alternativ 1). A överlåter genom gåva ca 210 aktier till stiftelsen. Bolaget beslutar sedan att genomföra en minskning av aktiekapitalet med indragning (inlösen) av 200 aktier som ägs av stiftelsen. Bolaget betalar ut ett inlösenbelopp som motsvarar de inlösta aktiernas marknads-värde, ca (…) miljoner kr, till stiftelsen. Förfarandet upprepas årligen till dess att stiftelsen äger samtliga aktier i bolaget. Vid den tidpunkten ska bolaget likvideras och resterande medel betalas ut till stiftelsen.

Anledningen till detta tillvägagångssätt är att de medel som tillfaller stiftelsen ska klassificeras som kapitalvinster. Om medlen skulle klassificeras som utdelning blir stiftelsen tvungen att dela ut ca 80 procent för att uppfylla fullföljdskravet. Detta skulle begränsa stiftelsens möjligheter att framöver främja sitt ändamål med avkastningen från stiftelsens kapital.

Ett annat alternativ är att aktierna överlåts enligt följande förfarande (alternativ 2). A överlåter genom gåva 750 aktier till stiftelsen. Bolaget löser därefter in ca 200 aktier som ägs av stiftelsen årligen och betalar ut inlösenbelopp som motsvarar de inlösta aktiernas marknadsvärde. När samtliga aktier som ägs av stiftelsen har blivit inlösta överlåter A sina kvarvarande (…) aktier som gåva till stiftelsen. Stiftelsen likviderar sedan bolaget.

Ytterligare ett alternativ (alternativ 3) är att A överlåter samtliga sina aktier till stiftelsen som gåva och att stiftelsen sedan likviderar bolaget.

Gåvorna av aktier i bolaget kommer inte att vara förenade med några villkor.

A vill veta om förfarandet enligt alternativ 1 innebär att han ska beskattas såsom för utdelning med tillämpning av bedömningsgrunden verklig innebörd (fråga 1).

Han vill också veta om svaret på fråga 1 ändras om förfarandet i stället genomförs enligt alternativ 2 (fråga 2) samt om svaren på frågorna 1 och 2 ändras om förfarandet genomförs enligt alternativ 3 (fråga 3).

Slutligen frågar han om lagen (1995:575) mot skatteflykt (skatteflyktslagen) är tillämplig på något av förfarandena enligt alternativen 1–3 (fråga 4).

A anser att han inte ska beskattas. De aktuella transaktionerna är civilrättsligt korrekta och på inget sätt säregna. Det finns således inget utrymme för att beskatta honom med stöd av en helhetssyn. Till skillnad från i HFD 2013 ref. 43 är avsikten att det ska ske en faktisk ägarförändring i bolaget. Hans ägarandel kommer att minskas, antingen successivt eller totalt med en gång.

Han anser vidare att skatteflyktslagen inte är tillämplig. Han kommer inte att erhålla någon väsentlig skatteförmån och förfarandena strider inte mot lagstiftningens syfte.

Skatteverket anser däremot att A ska beskattas. Förfarandet enligt alternativ 1 är i väsentliga delar detsamma som i HFD 2013 ref. 43. Det är fråga om ett gåvoförfarande där en viss del av bolagets tillgångar genom ett inlösenförfarande ska överlåtas till stiftelsen snarare än andelarna i bolaget. Inlösenförfarandet innebär att det på förhand är bestämt att ägarförhållandena inte nämnvärt ska förändras. Även enligt alternativen 2 och 3 är det fråga om förutbestämda förfaranden där utgångspunkten är att det är tillgångarna i bolaget som ska överlåtas till stiftelsen. Något bestående ägande i bolaget är inte avsett i något av alternativen.

Om frågorna 1–3 besvaras nekande anser Skatteverket att skatteflyktslagen är tillämplig. A får direkt och indirekt anses medverka i samtliga rättshandlingar. Att på detta sätt kunna förfoga över bolagets tillgångar utan att beskattning sker innebär en skatteförmån. Denna skatte-förmån får anses utgöra det övervägande skälet för förfarandena för hans del. Förfarandena strider mot de principer som gäller för en förmögenhetsöverföring som inte omfattas av bestämmelserna om underprisöverlåtelser i 23 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

Verklig innebörd

Högsta förvaltningsdomstolen har i flera avgöranden uttalat att beskattning ska ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning avtalen åsatts. En sådan bedömning kan avse inte bara en enstaka rättshandling utan också den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar (se t.ex. RÅ 2004 ref. 27).

I HFD 2013 ref. 43 ägde en aktieägare samtliga aktier i ett holdingbolag. Han avsåg att bilda en stiftelse och ge den medel. Gåvan till stiftelsen avsågs ske i följande steg. Aktieägaren skulle förvärva ett lagerbolag, Nyab. Han skulle överlåta minst fem procent av aktierna i holdingbolaget till Nyab för 1 kr. Nyabs aktier i holdingbolaget skulle därefter lösas in till ett belopp motsvarande marknadsvärdet, som var ca 40 miljoner kr. Avslutningsvis skulle aktieägaren överlåta aktierna i Nyab till stiftelsen som gåva varefter Nyab likviderades.

Högsta förvaltningsdomstolen anförde att det var ostridigt att aktieägaren utan skattekonsekvenser kunde skänka sina andelar i holdingbolaget, eller en viss del av innehavet, till stiftelsen. Den aktuella gåvostrukturen innefattade emellertid inte någon sådan överlåtelse. Det var förutbestämt att rättshandlingarna omgående skulle motverkas av andra rättshandlingar så att när förfarandet genomförts var ägarförhållandena i holdingbolaget oförändrade och övriga tillfälliga dispositioner upplösta. Vad som kvarstod var den av aktieägaren åsyftade överföringen av tillgångar i holdingbolaget till stiftelsen. Aktieägaren skulle därför beskattas som för utdelning med anledning av överföringen till stiftelsen.

I domen hänvisade domstolen till RÅ 2007 not. 161. I det fallet var avsikten att ett aktiebolag skulle överlåta tillgångar utan ersättning till en nybildad stiftelse. Skatterättsnämnden, vars bedömning Högsta förvaltningsdomstolen delade, fann att en förmögenhetsöverföring som inte är affärsmässigt motiverad från ett aktiebolag till en stiftelse och som inte är en under-prisöverlåtelse enligt 23 kap. IL ska leda till att ägarna i aktiebolaget utdelningsbeskattas.

Skatteflyktslagen

Vid fastställande av underlag för att ta ut kommunal och statlig inkomstskatt ska enligt 1 och 2 §§ skatteflyktslagen hänsyn inte tas till en rättshandling, om

1. rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige,
2. den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna,
3. skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet, och
4. ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

Skatteflyktslagen har inte ansetts tillämplig på förfaranden där en aktieägare i ett bolag ger bort sin rätt till utdelning före den tidpunkt då utdelningen kan disponeras (RÅ 2006 ref. 45 och RÅ 2009 ref. 68).

Frågorna 1–3

En aktieägare kan i regel utan skattekonsekvenser skänka sina andelar i ett bolag, eller en viss del av innehavet, till en stiftelse (se HFD 2013 ref. 43). I aktuellt fall är det emellertid förutbestämt att gåvorna av aktier ska följas av inlösen av aktier som ägs av stiftelsen och likvidation av bolaget (alternativen 1 och 2) respektive likvidation av bolaget (alternativ 3). Frågan är om det medför att A ska beskattas som för utdelning.

Enligt lämnade uppgifter kommer de aktuella rättshandlingarna att vara civilrättsligt giltiga. Rättshandlingarna kan inte heller sedda var för sig sägas vara säregna.

I HFD 2013 ref. 43 lade Högsta förvaltningsdomstolen vikt vid att rättshandlingarna omgående skulle motverkas av andra rättshandlingar och att det som kvarstod när förfarandet genomförts var överföringen av tillgångar i bolaget till stiftelsen.

Vid förfarandet enligt alternativ 1 kommer respektive gåva av aktier att delvis motverkas av en efterföljande inlösen av aktier. Vidare kan gåvorna sägas motverkas av den avslutande likvidationen av bolaget, såvitt avser aktier som finns kvar vid den tidpunkten.

I alternativ 2 kommer den inledande gåvan av aktier att motverkas av efterföljande inlösenförfaranden. Gåvan kommer dock inte att omgående motverkas, annat än delvis genom det första inlösenförfarandet givet att det genomförs direkt efter gåvan. Den avslutande gåvan av aktier kan sägas motverkas av likvidationen av bolaget.

Även i alternativ 3 kan gåvan av aktier sägas motverkas av likvidationen.

Det som kvarstår när respektive inlösenförfarande har genomförts är dock inte endast en överföring av tillgångar i bolaget till stiftelsen. Till skillnad mot i HFD 2013 ref. 43 sker det en förändring av aktieägandet i bolaget. Slutresultatet av förfarandena är inte heller endast en överföring av tillgångar i bolaget. När förfarandena har genomförts har hela ägandet av bolaget övergått till stiftelsen och bolaget har likviderats.

Gåvorna av aktier kommer inte att vara förenade med några villkor. Däremot är det förutbestämt att stiftelsen kommer att äga aktierna under en begränsad tid. Enbart den omständigheten medför dock enligt Skatterättsnämndens mening inte att stiftelsen inte kan anses äga de aktier som erhålls genom gåva.

Mot den bakgrunden kan den verkliga innebörden av rättshandlingarna inte anses vara en annan än vad de ger uttryck för. De omfrågade förfarandena medför därför inte att A ska utdelningsbeskattas.

Fråga 4

Det ska då prövas om skatteflyktslagen är tillämplig på något av förfarandena.

Ett alternativ till de omfrågade förfarandena är att A ger bort sin rätt till utdelning till stiftelsen före den tidpunkt då utdelningen kan disponeras. I sådana fall skulle han inte beskattas (se RÅ 2006 ref. 45 och RÅ 2009 ref. 68). Ett annat alternativ är att han skänker sina aktier i bolaget till stiftelsen och att bolaget sedan beslutar om utdelning. Inte heller detta alternativ skulle föranleda beskattning av honom.

Enligt Skatterättsnämnden kan de aktuella förfarandena därför inte anses medföra en väsentlig skatteförmån för A. Rekvisitet i 2 § 1 skatteflyktslagen är alltså inte uppfyllt och skatteflyktslagen är därmed inte tillämplig.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, ordf., Birgitta Pettersson, Mattias Dahlberg, Marie Jönsson, Robert Påhlsson, Olof Sundin och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Maria Doeser.