X är en svensk allmännyttig stiftelse som har till ändamål att främja […] forskning. Stiftelsen uppfyller villkoren för inskränkt skattskyldighet enligt 7 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229).

Stiftelsen förvaltar en betydande aktieportfölj. I denna ingår bland annat ett innehav i [bolaget]. Det sammanlagda röstetalet för stiftelsens andelar överstiger tio procent. Andelarna skulle därmed ha varit näringsbetingade om stiftelsen hade varit oinskränkt skattskyldig (24 kap. 32–33 §§).

Det kan ibland vara svårt för stiftelsen att hitta lämpliga destinatärer i tillräcklig utsträckning. Stiftelsen överväger därför att öka flexibiliteten genom att tillfälligt fondera en större andel av avkastningen än vad man gjort hittills. Det förutsätter dock att fullföljdskravet i 7 kap. 6–7 §§ fortfarande anses uppfyllt.

Stiftelsen vill ha svar på om utdelningar från bolaget är sådana intäkter som stiftelsen måste beakta i fullföljdskravet.

Stiftelsens uppfattning är att utdelning från bolaget inte ska beaktas. Innebörden av fullföljdskravet bör vara att man endast ska inkludera sådana intäkter som hade varit skattepliktiga om stiftelsen hade varit oinskränkt skattskyldig men som blir skattefria på grund av att stiftelsen är inskränkt skattskyldig.

Syftet med fullföljdskravet stödjer en sådan tolkning. Att exkludera utdelningar från näringsbetingade innehav från fullföljdskravet innebär nämligen inte någon risk för omotiverade skatteförmåner eftersom utdelningarna hade varit skattefria även om stiftelsen varit oinskränkt skattskyldig. Även Högsta förvaltningsdomstolens uttalanden i RÅ 2001 ref. 17 samt systematiken i 7 kap. 7 § stödjer en sådan uppfattning.

Skatteverket anser att utdelningen ska beaktas vid bedömningen av om fullföljdskravet är uppfyllt. Ordalydelsen i 7 kap. 7 § syftar till sådana intäkter som enligt 3 § kan undantas från beskattning för en inskränkt skattskyldig person. En inskränkt skattskyldig stiftelse omfattas inte av bestämmelserna om näringsbetingade andelar. Utdelning på sådana andelar är därför i grunden skattepliktiga för en inskränkt skattskyldig stiftelse men kan undantas från beskattning med stöd av 7 kap. 3 §.

Av 7 kap. 3 § första stycket framgår följande. Stiftelser som uppfyller ändamåls-, verksamhets- och fullföljdskraven i 4–6 §§ är, med undantag för kapitalvinster och kapitalförluster, skattskyldiga bara för inkomst av sådan näringsverksamhet som avses i 13 kap. 1 §. Med näringsverksamhet avses i detta lagrum förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt.

Fullföljdskravet innebär såvitt nu är aktuellt att stiftelsen under beskattningsåret i skälig omfattning ska använda sina intäkter för ett eller flera allmännyttiga ändamål (7 kap. 6 §).

Vid bedömningen av om fullföljdskravet är uppfyllt ska sådana intäkter beaktas som enligt 3 § inte ska tas upp till beskattning, dock med undantag för kapitalvinster och vissa schablonintäkter. Även vissa andra intäkter ska beaktas om intäkterna inte ska tas upp till beskattning enligt inkomstskattelagen, bland annat medlemsavgifter, bidrag och gåvor (7 kap. 7 § första stycket).

I inkomstslaget näringsverksamhet gäller som huvudregel att utdelning på näringsbetingade andelar inte ska tas upp. En andel som ägs av en stiftelse kan vara näringsbetingad bara om stiftelsen inte omfattas av bestämmelserna om undantag från skattskyldighet i 7 kap. (24 kap. 32 och 35 §§).

Fullföljdskravet fick sin nuvarande utformning efter en modernisering och reformering av skattereglerna för den ideella sektorn som trädde i kraft 2014. Innan dess framgick endast att en stiftelse skulle bedriva en verksamhet som skäligen motsvarar avkastningen av stiftelsens tillgångar.

Nuvarande lagstiftning är en kodifiering av den avgränsning av begreppet avkastning som gjorts i praxis. En utgångspunkt är att fullföljdskravet bör avse användningen av den nettoinkomst som enligt vanliga regler skulle beskattats men som på grund av användningen för kvalificerat ändamål kan komma att undantas från beskattning (prop. 2013/14:1 s. 314–315).

Det finns argument både för och emot att den aktuella utdelningen ska beaktas vid bedömningen av om fullföljdskravet är uppfyllt. Avgörande blir om man anser att stiftelsens utdelning från bolaget undantas från beskattning med stöd av 7 kap. 3 § eller om den enligt 24 kap. ändå inte hade beskattats.

Bestämmelserna om näringsbetingade andelar för stiftelser motiveras av att skattereglerna inte ska avhålla näringsdrivande stiftelser från att exempelvis lägga vissa funktioner i dotterbolag. Bestämmelserna begränsades för att inte komma i konflikt med reglerna om skattefrihet för allmännyttiga stiftelser och fullföljdskravet. Skattefrihet för utdelning på näringsbetingade andelar ska därför endast omfatta sådan utdelning som en stiftelse inte är skattebefriad från enligt 7 kap. (prop. 1998/99:7 s. 23).

Av förutsättningarna för ansökan framgår att stiftelsen är inskränkt skattskyldig enligt 7 kap. Stiftelsen är då inget sådant ägarföretag som enligt 24 kap. 32 § kan äga en näringsbetingad andel. Utdelning från bolaget är mot den bakgrunden skattefri till följd av 7 kap. 3 § och ska enligt 7 kap. 7 § beaktas i fullföljdskravet.

Det förhållande att utdelning på näringsbetingade andelar inte finns med i uppräkningen i 7 § av annars skattefria intäkter som ska beaktas i fullföljdskravet medför inte någon annan bedömning. Den uppräkningen avser endast att särskilt reglera vissa för stiftelser och ideella föreningar vanliga intäkter som bör omfattas av fullföljdskravet, även om de inte naturligt klassificeras som avkastning (prop. 2013/14:1 s. 315 och SOU 2009:65 s. 139–140).

I avgörandet har deltagit Christina Eng, Fredrik Hammarström, Richard Hellenius, Olof Sundin, Ulla Werkell och Eva Östman Johansson.

Ärendet har föredragits av Håkan Gustavsson.