A och B är (…). De äger tillsammans cirka 99 procent av moderbolaget X AB. A och B är verksamma i betydande omfattning i bolag inom koncernen och deras andelar i X AB är kvalificerade andelar enligt 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229).

I koncernen finns bland annat dotterbolagen Y AB och Z AB. Y AB ägs idag av Å AB (tidigare …).

Z AB utfärdade 2023 pensionsutfästelser till [A och B]. Enligt utfästelserna förbinder sig företaget att under en tioårsperiod betala ut direktpension om (…) kr årligen från och med månaden efter att [A och B] fyller 65 år. Utfästelserna tryggades i Y AB:s särskilda pensionsstiftelse (Stiftelsen).

Z AB bedrev tidigare (…) och [C-verksamhet]. [C-verksamheten] överläts till Y AB 2024. I samband med överlåtelsen av [C-verksamheten] övertog Y AB pensionsutfästelserna för [A och B] och stadgarna i Stiftelsen ändrades i enlighet härmed.

Stiftelsens ändamål är idag att trygga pensionsutfästelser som Y AB lämnat gentemot anställda eller till efterlevande efter anställda. [A och B] är Stiftelsens enda förmånstagare och förmögenheten uppgår till cirka (…) kr. Stiftelsens överskott är avsatt för ytterligare pensionsutbetalningar till [A och B] utöver de som anges ovan.

Koncernen föredrar att inte fortsätta att hantera Stiftelsen och [A och B] är beredda att avstå från sina pensionsutfästelser. Skälen för detta är den administrativa börda och de kostnader som är förknippade med Stiftelsen. Eftersom det dröjer till dess att pensioner som tryggats via Stiftelsen ska betalas ut kommer den administrativa bördan och kostnaderna att finnas kvar under en längre tid.

[A och B] har nu för avsikt att sälja Y AB till en utomstående part och de önskar då att Stiftelsen följer med i försäljningen. Detta är tänkt att ske enligt följande (förfarandet).

1. Ett sedvanligt aktieöverlåtelseavtal ingås där den tänkta köpeskillingen för aktierna i Y AB ska uppgå till summan av i) 85 procent av Stiftelsens tillgångar per dagen för tillträdet, ii) ett belopp om 50 000 kr motsvarande garanterat eget kapital i bolaget samt iii) hela den eventuella kassa som finns i Y AB per tillträdesdagen.
2. Den utomstående köparen tillträder aktierna i Y AB mot betalning av köpeskillingen och i samband med detta avstår [A och B] rätten till sina pensionsutfästelser hos Y AB.
3. I samband med tillträdet av aktierna i Y AB avgår bolagets representanter från Stiftelsens styrelse och köparen kan utfästa nya pensioner som kan tryggas i Stiftelsen.

Innan försäljningen av Y AB kommer [C-verksamheten] i bolaget att överlåtas till Y AB:s moderbolag. En förutsättning för bedömningarna i ärendet är emellertid att köparen av Y AB kommer att bedriva någon form av verksamhet i bolaget, alternativt att bolaget med Stiftelsen på annat sätt inkorporeras i förvärvarens verksamhet.

Under ärendets handläggning har ett yttrande inhämtats från Länsstyrelsen (…) som är tillsynsmyndighet för Stiftelsen. I yttrandet anger länsstyrelsen att det inte föreligger någon likvidationsplikt för Stiftelsen enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (tryggandelagen) på grund av det beskrivna förfarandet.

[A och B] vill nu veta om de, med anledning av att de avstår från pensionsutfästelserna och att aktierna i Y AB säljs till en utomstående part, kan bli beskattade i inkomstslaget tjänst med stöd av bestämmelserna i inkomstskattelagen (fråga 1).

Om beskattning inte kan ske med stöd av inkomstskattelagen vill [A och B] veta om lagen (1995:575) mot skatteflykt, skatteflyktslagen, är tillämplig på det beskrivna förfarandet (fråga 2).

[A och B] anser att någon beskattning enligt inkomstskattelagen inte kan ske. De medel som finns i Stiftelsen tillhör Stiftelsen och är avsedda för pensionsändamål. Varken ett avstående från en pensionsutfästelse eller en efterföljande försäljning av det bolag som pensionsmedlen finns knutna till kan anses innebära att de disponerar över medel på det sätt som krävs för att beskattning enligt inkomstskattelagen ska kunna ske.

Beträffande skatteflyktslagen anser [A och B] att man visserligen har medverkat i transaktioner som ska bedömas men att en hypotetisk skatteberäkning visar att det inte uppkommer någon väsentlig skatteförmån för dem. Skälet för transaktionerna är vidare inte en eventuell skatteförmån utan skälen är affärsmässiga och praktiska. Att sälja Y AB, där Stiftelsen följer med, är dessutom ett av de etablerade tillvägagångssätt som sökandena enligt lag och praxis kan välja och ett sådant val kan inte anses stå i strid med lagstiftningens syfte.

Skatteverket anser i första hand att ett förhandsbesked inte kan lämnas eftersom det tänkta förfarandet innehåller delar som strider mot tryggandelagen.

Om förfarandet inte står i strid med tryggandelagen anser Skatteverket att beskattning i första hand ska ske med stöd av inkomstskattelagen och att sökandena då ska beskattas för den del av köpeskillingen för aktierna i Y AB som avser överskottet i pensionsstiftelsen i inkomstslaget tjänst. Den verkliga innebörden av transaktionerna är att sökandena avstår från sina pensionslöften till förmån för en högre köpeskilling för aktierna i Y AB. Genom förfarandet har de disponerat över pensionsmedel och styrt över kapital till Y AB:s moderbolag.

Om beskattning inte sker enligt bestämmelserna i inkomst-skattelagen ska beskattning ske med tillämpning av skatte-flyktslagen. Samtliga rekvisit i 2 § är uppfyllda.

De aktuella transaktionerna innebär inte att beskattning kan ske med stöd av inkomstskattelagen (fråga 1)

I denna del gäller ärendet om sökandena kan bli beskattade i inkomstslaget tjänst enligt bestämmelser i inkomstskattelagen för det fall det beskrivna förfarandet genomförs.

Enligt Skatterättsnämnden saknas anledning att göra någon annan bedömning än den som länsstyrelsen gör i sitt yttrande i frågan om transaktionerna innebär likvidationsplikt enligt 19 § tryggandelagen. Det föreligger även i övrigt förutsättningar enligt 5 § lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor för att lämna ett förhandsbesked i ärendet.

I sakfrågan anser Skatterättsnämnden att ett avstående från pensionsutfästelser med en efterföljande försäljning av Y AB inte innebär att sökandena kan beskattas med stöd av inkomstskattelagen utifrån ett resonemang om verklig innebörd. Skälen till Skatterättsnämndens bedömning är följande.

Av 10 kap. 1–2 §§ inkomstskattelagen följer att inkomster på grund av bland annat anställning och rätt till pension utgör inkomst av tjänst.

När det gäller beskattning av pension är 10 kap. 8 § av central betydelse då bestämmelsen reglerar beskattningstidpunkten för bland annat denna typ av inkomst. Enligt lagrummet ska inkomster tas upp som intäkt det beskattningsår då de kan disponeras eller på något annat sätt kommer den skattskyldige till del.

Allmänt gäller vidare att beskattning ska ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning de åsatts. En sådan bedömning kan avse inte bara en enstaka rättshandling utan också den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar, se till exempel HFD 2020 ref. 58.

Vid bedömningen av en rättshandlings verkliga innebörd saknar det nämnvärd betydelse om de bakomliggande motiven till den har varit att uppnå fördelar vid beskattningen, se till exempel HFD 2021 ref. 33.

Skatteverket menar att den verkliga innebörden av transaktionerna är att sökandena avstår från sina pensionsutfästelser till förmån för en högre köpeskilling för aktierna i Y AB. Genom detta förfarande menar verket att sökandena har disponerat över pensionsmedlen och styrt över kapital till Y AB moderbolag.

Ett liknande förfarande prövades i RÅ 1987 ref. 131. Där be-dömdes den verkliga innebörden av ett pensionsavstående inte vara att de som avstått från åtagandet disponerat pensionsmedlen. Det finns vissa skillnader mellan omständigheterna i det nu aktuella ärendet och rättsfallet, bland annat att pensionsutfästelserna har tryggats på olika sätt. Varken denna skillnad eller skillnaderna i övrigt är emellertid enligt Skatterättsnämnden av betydelse vid bedömningen av om en inkomst kan anses vara disponibel eller ej. Beskattning kan inte heller i detta fall ske med stöd av inkomstskattelagen.

Skatteflyktslagen är tillämplig på förfarandet (fråga 2)

Skatterättsnämnden anser dock att skatteflyktslagen är tillämplig på förfarandet. Skälen för det är följande.

Även om den verkliga innebörden av en rättshandling inte kan anses vara en annan än vad den ger uttryck för ska man under vissa förutsättningar bortse från rättshandlingen, se 2 § skatteflyktslagen.

Enligt lagrummet ska, vid fastställandet av underlag, hänsyn inte tas till en rättshandling, om

1. rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rätts-handling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige,
2. den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rätts-handlingen eller rättshandlingarna,
3. skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet, och
4. ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

Parterna är överens om att sökandena kommer att medverka i de rättshandlingar som här ska bedömas.

Vidare uppkommer genom förfarandet enligt Skatterättsnämndens uppfattning en väsentlig skatteförmån för sökandena. Utgångspunkten för bedömningen är nämligen att sökandena till en början har pensionsfordringar, det vill säga medel som ska beskattas i inkomstslaget tjänst. Överlåtelsen av Y AB är en skattefri transaktion eftersom andelarna i bolaget är ett så kallat näringsbetingat innehav för överlåtaren. Det innebär att sökandena därefter kan tillgodogöra sig köpeskillingen genom till exempel utdelningar inom koncernen med en lägre beskattning i inkomstslaget kapital i stället för en progressiv beskattning i inkomstslaget tjänst. Detta gäller även med beaktande av att bestämmelserna i 57 kap. inkomstskattelagen är tillämpliga. Att köpeskillingen endast motsvarar 85 procent av Stiftelsens tillgångar förändrar inte denna bedömning eftersom det ytterst är fråga om medel som tryggats för pension som undgår tjänstebeskattning. Som Skatteverket påpekar tar vidare den hypotetiska skatteberäkning som sökandena hänvisar till inte hänsyn till skatteprogression som uppkommer om sökandena erhåller andra högst sannolika inkomster som exempelvis allmän pension.

Enligt sökandena är emellertid inte en eventuell skatteförmån skälet till transaktionerna utan dessa har sin förklaring i affärsmässiga och praktiska skäl som finns beträffande Stiftelsen. Enligt sökandena har denna typ av praktiska skäl godtagits i praxis tidigare.

Omständigheterna nu skiljer sig emellertid mot omständigheterna som prövades i RÅ 1987 ref. 131. I det målet var det bland annat fråga om en överlåtelse av ett företag med en befintlig verksamhet. När Y AB säljs är det inte fråga om en verksamhet som ska övertas av köparen, utan överlåtelsen avser bara de medel som vid tillfället finns i bolaget samt den till bolaget knutna Stiftelsen.

Även förutsättningarna för att tillämpa skatteflyktslagen skiljer sig från vad som gällde i RÅ 1987 ref. 131. Det är enligt skatteflyktslagens utformning nu tillräckligt att det är den väsentliga skatteförmånen som bedöms vara det övervägande skälet för förfarandet, inte det huvudsakliga skälet som gällde tidigare.

Beträffande de praktiska skäl som sökandena anför som skäl kan konstateras att det i tryggandelagen finns andra tillvägagångssätt som sökandena skulle kunna använda för att med bibehållande av sin framtida pension undgå administration och kostnader för Stiftelsen. Samma resultat skulle kunna uppnås genom de förfaranden som tryggandelagen erbjuder i samband med likvidation.

Med det som angetts ovan framstår det som att det egentliga syftet med transaktionerna är att sökandena ska få del av avsatta pensionsmedel i förtid och till en lägre beskattning och samtidigt bedriva verksamheten vidare men i ett annat bolag. Skatterättsnämnden delar därför Skatteverkets uppfattning att den skatteförmån som redogjorts för ovan vid en objektiv betraktelse måste anses väga tyngre än skälen som sökandena anger.

Skatterättsnämnden delar också Skatteverkets uppfattning vad gäller frågan om förfarandet strider mot lagstiftningens syfte. Utgångspunkten för den bedömningen är att det med anledning av pensionsutfästelserna för sökandenas del finns pensionsmedel som tryggats genom en pensionsstiftelse och som i slutändan ska beskattas hos dem som pensioner. Genom de transaktioner som är tänkta att genomföras omvandlas dessa framtida tjänsteinkomster för sökandena på ett sådant sätt att de i ett tidigare skede kan komma sökandena till godo och då träffas av en förmånligare beskattning i inkomstslaget kapital. Ett sådant förfarande strider mot grundläggande regler om att pensioner ska beskattas i inkomstslaget tjänst.

Samtliga rekvisit i 2 § skatteflyktslagen är därmed enligt Skatterättsnämndens uppfattning uppfyllda.

I avgörandet har Mattias Dahlberg, Christina Eng (ordförande), Fredrik Hammarström, Richard Hellenius, Patricia Schömer, Olof Sundin och Eva Östman Johansson deltagit.

Ärendet har föredragits av Krister Rentrop.