Fråga om en person ska anses ha väsentlig anknytning till Sverige på grund av att han inte varaktigt bosatt sig på en viss utländsk ort efter flytten från Sverige. Också fråga om när näringsverksamhet bedriven i enskild firma ska anses avvecklad vid bedömning av väsentlig anknytning.
A har väsentlig anknytning till Sverige fram till att hans enskilda firma avregistrerades men inte därefter.
Skatterättsnämnden avvisar frågorna 2–4.
A är svensk och [landet X] medborgare. Han lämnade Sverige 2023 och var endast på besök här under sommaren 2024. Han har inte vistats i Sverige under 2025.
A hade tidigare en enskild firma i Sverige (…). Den enskilda firman avregistrerades i [månad] 2025.
A har inte några fastigheter eller någon bostad i Sverige. Han har inte heller några tillgångar eller bolagsengagemang här. Den enda familj A har i Sverige är hans mor.
A lever som digital nomad utan fast bostadsort eller skattehemvist i något annat land. Han har dock en permanent bas hos sin familj i [landet X] där han har sin officiella adress och sina tillhörigheter. Han planerar att fortsätta leva som digital nomad under överskådlig framtid.
Sedan 2025 har A en ny verksamhet (…).
A vill veta om han under de angivna förutsättningarna kommer att anses ha väsentlig anknytning till Sverige enligt 3 kap. 3 och 7 §§ inkomstskattelagen (1999:1229) beskattningsåren 2025 och 2026 (fråga 1).
Han ställer också frågor som gäller om en person som inte har skattehemvist i ett annat land ändå kan anses begränsat skattskyldig i Sverige (frågorna 2–4).
Parterna är överens om att A inte har väsentlig anknytning till Sverige (fråga 1).
Skatteverket anser att frågorna 2–4 bör avvisas.
Fråga 1 gäller om A är obegränsat skattskyldig i Sverige på grund av väsentlig anknytning hit beskattningsåren 2025 och 2026. Enligt Skatterättsnämndens bedömning ska han anses ha väsentlig anknytning till Sverige fram till att hans enskilda firma avregistrerades i [månad] 2025. Skälen för det är följande.
Den som har väsentlig anknytning till Sverige och som tidigare har varit bosatt här är obegränsat skattskyldig (3 kap. 3 § inkomstskattelagen).
Vid prövningen av om en person har väsentlig anknytning till Sverige ska det göras en samlad bedömning där de anknytningsfaktorer som räknas upp i 7 § ska beaktas (se prop. 1984/85:175 s. 13).
De anknytningsfaktorer som räknas upp i 7 § och som är av intresse i detta ärende är:
Även om man ska göra en samlad bedömning framgår det av praxis att olika anknytningsfaktorer väger olika tungt.
I detta ärende aktualiseras frågan om A ska anses ha bedrivit näringsverksamhet i Sverige fram till att hans enskilda firma avregistrerades i [månad] 2025.
Högsta förvaltningsdomstolen har i ett mål beaktat att en person avvecklade sin enskilda firma i Sverige i januari 2019 och ansett att personen från och med februari 2019 inte hade väsentlig anknytning hit (HFD 2020 ref. 25). Som Skatterättsnämnden tolkar domen ansåg domstolen att personen upphörde att bedriva näringsverksamhet här först när den enskilda firman avvecklades, dvs. avregistrerades.
Mot den bakgrunden får A anses ha bedrivit näringsverksamhet i Sverige fram till att hans enskilda firma avregistrerades. Det är en sådan stark anknytningsfaktor som i sig medför väsentlig anknytning hit. Han ska därmed anses ha väsentlig anknytning till Sverige fram till avregistreringen av den enskilda firman.
Enligt Skatterättsnämndens bedömning ska A däremot inte anses ha väsentlig anknytning hit efter avregistreringen av hans enskilda firma. Skälen för det är följande.
Enligt lämnade uppgifter har A inte en fast bostadsort. Efter att hans enskilda firma avregistrerades är det därmed fortsatt så att han inte kan anses varaktigt bosatt på en viss utländsk ort.
I förarbetena till reglerna om väsentlig anknytning från 1966 uttalade departementschefen att särskild hänsyn ska tas till den anknytning som den utflyttade har med sitt nya hemland (se prop. 1966:127 s. 49–50). De sakkunniga hade i betänkandet bland annat anfört att om den skattskyldige uppehåller sig i utlandet under kringresande eller under flyttning med kortare intervaller, bör han alltjämt kunna anses ha den största anknytningen till Sverige (se prop. 1966:127 s. 31).
Enligt Skatterättsnämndens mening får dessa uttalanden till stora delar anses överspelade (se t.ex. Högsta förvaltningsdomstolens uttalanden i RÅ 1989 ref. 118).
I RÅ 1999 not. 58 ansågs visserligen en person som levt på rörlig fot och inte varit stadigvarande bosatt i något land ha väsentlig anknytning till Sverige. Såvitt framgår av domen ansågs personen i det fallet inte ha visat att han saknat väsentlig anknytning hit (se bevisbörderegeln som numera finns i 7 § andra stycket).
I senare praxis har den omständigheten att en person inte varit obegränsat skattskyldig i ett annat land ansetts sakna betydelse vid bedömningen av om väsentlig anknytning till Sverige föreligger (se t.ex. RÅ 2002 ref. 70).
Enligt Skatterättsnämndens uppfattning framgår det inte av praxis att avsaknad av varaktig bosättning på en viss utländsk ort är en sådan stark anknytningsfaktor att detta ensamt medför väsentlig anknytning till Sverige. Omständigheterna i det aktuella fallet är inte heller sådana att det kan anses vara fråga om en sådan skenbosättning i utlandet som regleringen i 7 § syftar till att förhindra (se prop. 1984/85:175 s. 13).
Att A inte varaktigt är bosatt på en viss utländsk ort medför därmed inte att han ska anses ha väsentlig anknytning till Sverige efter avregistreringen av den enskilda firman. Han kan inte heller vid en samlad bedömning anses ha väsentlig anknytning hit efter den tidpunkten.
Frågorna 2–4 är allmänt hållna och är enligt Skatterättsnämnden inte lämpliga att pröva genom ett förhandsbesked. Dessutom har den övergripande frågeställningen om A har väsentlig anknytning till Sverige besvarats genom svaret på fråga 1. Frågorna 2–4 ska därför avvisas.
I avgörandet har Katia Cejie (skiljaktig), Mattias Dahlberg, Christina Eng (ordf.), Fredrik Hammarström, Olof Sundin, Ulla Werkell och Eva Östman Johansson deltagit.
Ärendet har föredragits av Maria Doeser.
Katia Cejie är skiljaktig avseende fråga 1 och anför följande.
Det är min uppfattning att frågan om huruvida A har väsentlig anknytning till Sverige efter att han avregistrerat sin enskilda firma bör besvaras jakande.
Precis som majoriteten konstaterar är de relevanta anknytningsfaktorerna i detta ärende att A är svensk medborgare, att han inte har tagit varaktig bosättning på en viss utländsk ort samt att han tidigare varit bosatt i Sverige under, vad man får anta, en längre tid. Frågan jag ställer mig är således vilken tyngd en kombination av dessa tre anknytningspunkter ska ges.
Min skiljaktiga mening baseras främst på en önskan att tillvarata syftena med bestämmelsen om väsentlig anknytning och i avsaknad av vägledande praxis från Högsta förvaltningsdomstolen, få frågan prövad av domstolen.
Syftet med regeln om väsentlig anknytning anges ofta vara att förhindra skenbosättningar. En närmare genomgång visar dock att bestämmelsen tjänar flera syften. Ett syfte var att göra regeln mer förutsebar (prop. 1996:127 s. 29 och 48). Ett annat var att bättre tillvarata den beskattningsrätt som tillkom Sverige genom skatteavtal baserade på OECD:s modellavtal och att motverka dubbel ickebeskattning. Det fanns även en vilja att säkerställa att personer som vistades utomlands endast under kortare tid inte skulle undgå svensk beskattning, vilket motiverade att man införde treårsregeln (prop. 1966:127 s. 27 och 48, SOU 1962:59 s. 72–73, Lindencrona, Vad gör en skattelagstiftning verkligt misslyckad?, JT 1992/93 s. 334 och Cejie, Den utsträckta hemvistprincipen, Iustus 2015, s. 44–46).
I förarbetena framhåller de sakkunniga, vilket majoriteten påpekar, följande:
”Man bör vidare vara berättigad att kräva att den skattskyldige bosatt sig på viss utländsk ort och där skaffat sig fast bostad. Uppehåller han sig däremot i utlandet under kringresande eller under flyttning med kortare intervaller – ett halvår eller mindre – mellan olika orter i ett och samma land eller i olika länder, bör han sålunda alltjämt – så länge han behåller sitt svenska medborgarskap – kunna anses ha den största anknytningen till Sverige och på den grunden alltjämt ha sitt egentliga bo och hemvist i Sverige. Viss betydelse synes i detta sammanhang kunna tillmätas, huruvida han i det främmande landet behandlas som där bosatt skattskyldig [numera obegränsat skattskyldig].” (prop. 1966:127 s. 31).
Som framgår av RÅ 2002 ref. 70 och ytterligare fem avgöranden från år 2002 kan anknytningspunkten ”om han inte varaktigt är bosatt på en viss utländsk ort” idag inte tolkas som ett krav på obegränsad skattskyldighet i utlandet. På liknande sätt anser jag att Högsta förvaltningsdomstolen behöver klargöra vad anknytningspunkten faktiskt innebär och vilken tyngd den ska ges.
Ordalydelsen förutsätter en bosättning på en viss utländsk ort. Ett kringresande, såsom beskrivs av de sakkunniga, innebär per definition att en sådan bosättning inte finns. Departementschefen uppger även att:
”det under en tid av tre år [numera fem år] efter utflyttningen i princip bör åligga den skattskyldige att visa, att han verkligen bosatt sig i utlandet. Kan han inte visa detta anses han fortfarande bosatt i Sverige.”
Samt att:
”Jag vill understryka vikten av att – till skillnad mot vad i allmänhet tidigare gällt – särskild hänsyn skall tas till den anknytning som den utflyttade har med sitt nya hemland.” (prop. 1966:127 s. 49).
Skatterättsnämndens majoritet gör bedömningen att dessa uttalanden om att särskild hänsyn ska tas till den anknytning den utflyttade har med sitt nya hemland och de sakkunnigas uppfattning om att kringresande personer bör ha den största anknytningen till Sverige till stora delar är överspelade av bland annat RÅ 1989 ref. 118. Jag gör en annan tolkning av rättsfallet. Min tolkning är att rättsfallet visar att en person kan ha en mycket stark anknytning till utlandet men ändå ha väsentlig anknytning till Sverige.
När det gäller anknytningspunkten varaktig bosättning på en viss utländsk ort uttalar Skatteverket i Rättslig vägledning följande:
”Vid bedömning om en bosättning i annat land är varaktig, är de faktiska förhållandena avgörande. Det ska handla om en verklig och varaktig bosättning på den utländska orten. Det är inte möjligt att generellt ange en viss minsta tid för att bosättningen i utlandet ska anses varaktig. Men kravet på varaktig bosättning utomlands får anses uppfyllt om en från Sverige utflyttad person under minst ett års tid har sin bostad i utlandet och inte regelmässigt tillbringar dygnsvilan i Sverige. Bostaden i utlandet kan ägas, hyras eller disponeras på annan grund. Storlek och standard är av mindre betydelse, det måste dock vara fråga om en bostad i egentlig mening som är inrättad för varaktigt boende och som används för detta ändamål.”
Jag tolkar detta som att verket anser att personen måste vistas utomlands under minst ett år och ha en faktisk bostad där. Mot denna bakgrund är det förvånande att Skatteverket anser att A inte har väsentlig anknytning i nu aktuellt ärende. Någon verklig och varaktig bosättning eller bostad på en viss utländsk ort finns inte. A reser runt som digital nomad.
Tidigare studier (Cejie, 2015 och Mattsson i SOU 1997:75 s. 52–53) visar att vägledande praxis från Högsta förvaltningsdomstolen rörande betydelsen av anknytningspunkten saknas. Utöver 2002 års fall är det endast i RÅ 1999 not. 58 som anknytningspunkten berörs. Jag tolkar målet på samma sätt som majoriteten, dvs. att det i målet rörde sig om bevisfrågor vilket innebär att målet inte tillför något i sak (se vidare Cejie, Väsentlig anknytning, Norstedts Juridik 2025 s. 97–100).
Även Påhlsson konstaterar, att ingen som inte har skaffat en bostad av permanent karaktär utomlands har ansetts sakna anknytning till Sverige. Han anför vidare att:
”[d]et förefaller klart att kriteriet inte är underordnat. Permanentbostad utomlands framstår i stället som en nödvändig förutsättning för undvikande av anknytning. Detta innebär att den som tidigare varit bosatt i Sverige men som för en kringresande tillvaro utomlands normalt är att anse som jämförbar med en här bosatt person. Detta betyder emellertid inte att man på helt objektiva grunder kan konstatera om kriteriet är uppfyllt. Det är t.ex. inte helt klart hur uttrycket ”varaktigt bosatt” ska tolkas. Ett minimikrav tycks dock vara att personen disponerar en bostad och verkligen vistas i denna med någon regelbundenhet.” (Påhlsson, Likhet inför skattelag, Iustus 2007 s. 158–160, särskilt s. 159).
Praxis ger i regel vägledning om tyngden av en anknytningspunkt. För denna punkt är praxis i det närmaste obefintlig. I 2002 års avgöranden betonar Högsta förvaltningsdomstolen att anknytningspunkten ger uttryck för vissa faktiska förhållanden. I nu aktuellt avseende är dessa att A inte har någon bostad i utlandet och inte heller vistas på en viss utländsk ort.
När tveksamheter föreligger bör man, av förutsebarhets- och rättssäkerhetsskäl, hålla sig till reglernas ordalydelse. Oklarheter bör, precis som Påhlsson framhåller (2007, s. 160) i första hand lösas genom lagstiftning. I andra hand bör oklarheter lösas genom tydlig praxis från Högsta förvaltningsdomstolen. Den ökade förekomsten av digitala nomader gör frågan särskilt angelägen att få prövad.
Med stöd av förarbetena tolkar jag anknytningspunkten som att det krävs en bostad på en viss utländsk ort. Av äldre praxis finns även stöd för att man måste ha vistats i bostaden (RÅ 1965 Fi 2234). Denna tolkning finner även stöd i Skatteverkets Rättslig vägledning.
Då återstår den samlade bedömningen. A är svensk medborgare, han har inte tagit varaktig bosättning på en viss utländsk ort och han har varit bosatt i Sverige, vad man får anta, en längre tid. Utgör dessa tre anknytningspunkter vid en samlad bedömning en så stark anknytning att han ska anses obegränsat skattskyldig i Sverige? Här delar jag, i avsaknad av praxis från Högsta förvaltningsdomstolen, Påhlssons uppfattning att anknytningspunkten ”inte varaktigt är bosatt på en viss utländsk ort” i vart fall inte är en anknytningspunkt som är av underordnad betydelse (2007 s. 159). A bör således anses ha väsentlig anknytning till Sverige efter flytten. Slutsatsen stöds även av regelns syfte – att förhindra dubbel ickebeskattning.
Ett bolag avser att omvandla fordringar på dotterbolag och dotterdotterbolag till aktieägartillskott alternativt efterskänka fordringarna. Transaktionerna har inte ansetts innebära att dotterbolagen erhåller en inkomst som är skattepliktig för bolaget enligt CFC-reglerna.
Fråga om en person ska anses ha väsentlig anknytning till Sverige på grund av att han inte varaktigt bosatt sig på en viss utländsk ort efter flytten från Sverige. Också fråga om när näringsverksamhet bedriven i enskild firma ska anses avvecklad vid bedömning av väsentlig anknytning.
Varken avgift i form av commitment fee eller viss typ av rådgivningskostnader har bedömts utgöra ränteutgift i form av andra utgifter för kredit vid tillämpning av 24 kap. inkomstskattelagen.
Fråga om en utländsk medborgare, som efter en kortare tid i Sverige flyttar tillbaka till sitt hemland, får väsentlig anknytning hit om han behåller tidigare permanentbostad i Sverige.
Fråga om väsentlig anknytning till Sverige när en person behåller en fastighet där den tidigare permanentbostad, som numera rivits, var belägen.
Frågor om skattskyldighet enligt skatteavtal med Sydkorea.
Fråga om det finns en sådan koppling mellan ett försäkringskapital och en erhållen ränterabatt att det innebär ett förfogande över försäkringskapitalet i strid med 58 kap. inkomstskattelagen.
Fråga om en överlåtelse av aktier är att betrakta som en underprisöverlåtelse samt om sidovederlag i form av arbetsinsatser ska beaktas vid en prövning av 23 kap. 11 § inkomstskattelagen.
Fråga om två olika förfaranden som genomförs i syfte att överföra vinstmedel mellan två bolag föranleder utdelningsbeskattning av aktieägaren med tillämpning av verklig innebörd eller skatteflyktslagen.
Fråga om en svensk medborgare som varit utflyttad från Sverige sedan 2007 får väsentlig anknytning hit på grund av att han bland annat kommer att ha ett väsentligt inflytande i en näringsverksamhet i Sverige.
