Bolaget ställer följande frågor.

- Om Bolaget omvandlar sina fordringar på Y och Z till ett aktieägartillskott till respektive bolag i enlighet med svensk aktiebolagsrätt, innebär detta att något av dessa bolag har mottagit en inkomst som är skattepliktig för Bolaget enligt 39 a kap. inkomstskattelagen (1999:1229), fråga 1 a?

- Skiljer sig svaret om fordringarna efterskänks i stället för att omvandlas till aktieägartillskott (fråga 1 b)?

- Skiljer sig svaret till den del fordringen består av kapitaliserad ränta på huvudbeloppet (fråga 1 c)?

- Om omvandlingen eller efterskänkandet är skattepliktigt, skulle detta fortfarande vara fallet om Y och Z likvideras före slutet av räkenskapsåret för elimineringen av lånen (fråga 2 a)?

- Kan dessa åtgärder tillsammans anses vara skatteflykt enligt lagen (1995:575) mot skatteflykt, skatteflyktslagen (fråga 2 b)?

Följande förutsättningar lämnas.

- Varken Y eller Z är på obestånd enligt definitionen i 1 kap. 2 § andra stycket konkurslagen (1987:672).

- CFC-reglerna i 39 a kap. inkomstskattelagen är tillämpliga och de eliminerade lånebeloppen skulle behöva tas upp av Bolaget enligt dessa regler, om de är skattepliktiga.

Parternas inställning

Frågorna 1 a–c

Bolaget anser att det inte uppstår någon skattepliktig inkomst för Bolaget.

Om fordringarna omvandlas till aktieägartillskott uppstår det inte någon skattepliktig inkomst, eftersom aktieägartillskott generellt är skattefria.

Om fordringarna i stället efterskänks, bör det i enlighet med bedömningen i HFD 2022 ref. 32 inte uppstå någon skattepliktig inkomst. Genom det ursprungliga beviljandet av lånen ökade både tillgångarna och skulderna för Y och Z med ett belopp som motsvarar lånens huvudbelopp. När lånen efterskänks minskar skulderna i bolagen medan eget kapital ökar. Den verkliga ekonomiska innebörden av dessa transaktioner är att Y och Z har fått ett aktieägartillskott från Bolaget.

Den omständigheten att Bolaget inte är den ursprungliga aktieägaren eller borgenären bör inte påverka bedömningen, särskilt med hänsyn till att aktierna och lånen övertogs genom en fusion. Det finns inte stöd i HFD 2022 ref. 32 för att begränsa skattefriheten för aktieägartillskott till de förutsättningar som förelåg i rättsfallet.

Det kan finnas ett fiskalt intresse av att ett förfarande som rätteligen utgör ett ackord inte utan vidare ska kunna stöpas om till ett aktieägartillskott. I detta fall saknas dock skäl att se förfarandet som något annat än aktieägartillskott. Lånen har lämnats inom en intressegemenskap och till följd av investeringar i en affärsverksamhet.

Kapitaliserad ränta bör inte behandlas annorlunda än huvudbeloppet. Det finns inte någon skillnad i effekten på gäldenärernas eget kapital mellan efterskänkandet av huvudbeloppet och efterskänkandet av den kapitaliserade räntan. Eget kapital ökar med hela skuldens nominella belopp. Samma effekt kan uppnås genom att manuellt bevilja nya lån för varje räntebetalning, vilket skulle vara en onödigt betungande metod. Räntefordringarna har vidare ackumulerats över tid, bland annat till följd av att strukturen inte avvecklades när den underliggande verksamheten lades ned.

Skatteverket anser att omvandlingen eller efterskänkandet av fordringarna innebär att Y och Z har mottagit en inkomst som är skattepliktig för Bolaget.

De förutsättningar som förelåg i HFD 2022 ref. 32 bör vara uppfyllda för att det ska anses vara fråga om aktieägartillskott. Om ett moderbolags omvandling av en fordran utan undantag sågs som aktieägartillskott för dotterbolaget skulle det räcka med en överlåtelse av en värdelös fordran till moderbolaget för att göra den efterföljande eftergiften till ett skattefritt aktieägartillskott för dotterbolaget. Det kan inte ha varit Högsta förvaltningsdomstolens avsikt.

Det är också uttalat i domen att långivningen och den efterföljande eftergiften ska ses i ett sammanhang, vilket talar för att det ska vara samma bolag som lånat ut som senare efterskänker sin fordran. I aktuellt ärende har Bolaget inte stått för någon utlåning till vare sig Y eller Z.

Att andra omständigheter än de som prövades i det nämnda rättsfallet vägs in i bedömningen av förfarandet förändrar inte bedömningen. Skatteverkets bedömning gäller också oavsett vilken rubricering som åsätts förfarandet.

När det gäller den kapitaliserade räntan uppfattar Skatteverket att det var avgörande för utgången i HFD 2022 ref. 32 att moderbolaget i samband med långivningen hade tillfört dotterbolaget tillgångar som motsvarade fordringarnas nominella belopp. Ränta som läggs till skulden medför inte att gäldenärens tillgångar ökar.

Frågorna 2 a–b

Parterna är överens om att Bolaget inte ska beskattas om Y och Z likvideras före slutet av det räkenskapsår då omvandlingen eller efterskänkandet sker och att skatteflyktslagen inte är tillämplig.

Omvandlingen eller efterskänkandet av fordringarnas huvudbelopp innebär inte att Y eller Z har erhållit en inkomst som är skattepliktig för Bolaget (frågorna 1 a–b)

Bolaget har fordringar på sitt dotterbolag Y och sitt dotterdotterbolag Z och överväger nu att antingen omvandla fordringarna till aktieägartillskott eller efterskänka fordringarna. Enligt lämnade uppgifter är fordringarnas marknadsvärde 0 kr.

Frågorna 1 a–b gäller om omvandlingen eller efterskänkandet av fordringarnas huvudbelopp innebär att Y eller Z har erhållit en inkomst som är skattepliktig för Bolaget enligt CFC-reglerna. Skatterättsnämnden anser att så inte är fallet. Skälen för det är följande.

CFC-reglerna i 39 a kap. inkomstskattelagen innebär att inkomster som uppkommer i utländska lågbeskattade bolag i vissa fall ska beskattas löpande hos bolagets delägare i Sverige, dvs. beskattas hos delägaren redan innan inkomsten delas ut (s.k. CFC-beskattning). Vid beräkningen av överskottet av lågbeskattade inkomster ska den utländska juridiska personen behandlas som ett svenskt aktiebolag som har motsvarande inkomster i Sverige och som inte är ett investmentföretag (10 §).

Enligt lämnade förutsättningar skulle de eliminerade lånebeloppen behöva tas upp av Bolaget enligt CFC-reglerna, om de är skattepliktiga.

I inkomstslaget näringsverksamhet gäller enligt 15 kap. 1 § inkomstskattelagen som huvudregel att alla inkomster ska tas upp till beskattning. Aktieägartillskott är dock enligt praxis undantagna från beskattning. Undantag har i praxis även gjorts för ackordsvinster som är skattefria för en gäldenär med bristande betalningsförmåga (se t.ex. RÅ 1963 ref. 48).

I detta fall är frågan om omvandlingen eller efterskänkandet av fordringarnas huvudbelopp kan anses utgöra aktieägartillskott.

Vad som avses med aktieägartillskott är inte närmare reglerat. I praxis har uttalats att med aktieägartillskott avses att ägaren tillskjuter medel, i pengar eller annan egendom, till sitt bolag i syfte att stärka bolagets finansiella ställning utan att öka dess skulder (se HFD 2022 ref. 32). I praxis som gäller situationen att bidrag lämnas för att täcka förluster i ett bolag har också uttalats att en förutsättning är att bidraget lämnas av aktieägaren just i dennes egenskap av aktieägare (se RÅ 2001 ref. 28).

I HFD 2022 ref. 32 ansågs ett moderbolags eftergift av fordringar på ett dotterbolag utgöra ett skattefritt aktieägartillskott för dotterbolaget motsvarande fordringarnas nominella belopp oavsett deras marknadsvärde.

Parterna är överens om att rubriceringen på förfarandet inte är avgörande för bedömningen och Skatterättsnämnden delar den uppfattningen. Bedömningen blir därför densamma oavsett om fordringarna omvandlas till aktieägartillskott eller efterskänks.

I enlighet med HFD 2022 ref. 32 bör långivningen och den efterföljande eftergiften av fordringarna ses i ett sammanhang. Liksom i rättsfallet gäller i detta fall att låntagarnas tillgångar och skulder ökade genom långivningen med ett belopp som motsvarar fordringarnas huvudbelopp. När Bolaget efterger fordringarna minskar låntagarnas skulder med detta belopp samtidigt som det egna kapitalet ökar med samma belopp.

En skillnad jämfört med rättsfallet är att bolaget som efterger fordringarna inte är den ursprungliga långivaren. Enligt Skatterättsnämndens mening framgår det dock inte av domen att det måste vara samma bolag som lämnar lånen som senare efterger fordringarna för att ett tillskott ska anses föreligga.

Som Bolaget anför finns det ett intresse av att ett förfarande som rätteligen utgör ett ackord inte ska kunna stöpas om till ett aktieägartillskott. I aktuellt fall kan de ursprungliga långivarna inte anses vara externa parter i förhållande till låntagarna och fordringarna kan inte heller anses ha överförts från en extern part till en ny borgenär. Dessutom har fordringarna inte överlåtits separat utan överförts vid en likvidation och/eller en fusion. Enligt Skatterättsnämnden finns det i detta fall inte skäl att betrakta förfarandet som något annat än tillskott på grund av att Bolaget inte är den ursprungliga långivaren.

När det gäller fordran på Z är en annan skillnad jämfört med HFD 2022 ref. 32 att bolaget som efterger fordran inte direkt utan indirekt äger aktier i låntagaren. Bolaget får dock anses agera i egenskap av aktieägare även om aktieinnehavet är indirekt.

Mot den bakgrunden anser Skatterättsnämnden att innebörden av förfarandet är att Y och Z får tillskott från Bolaget motsvarande fordringarnas huvudbelopp. Tillskotten är inte skattepliktiga för Bolaget enligt CFC-reglerna.

Omvandlingen eller efterskänkandet av den del av fordringarna som består av kapitaliserad ränta innebär inte att Y eller Z har erhållit en inkomst som är skattepliktig för Bolaget (fråga 1 c)

Nästa fråga är om svaret blir ett annat till den del fordringarna består av kapitaliserad ränta på huvudbeloppet. Enligt Skatterättsnämndens bedömning är så inte fallet. Skälen för det är följande.

Till skillnad mot vad som var fallet vid den ursprungliga långivningen ökade inte Y:s och Z:s tillgångar genom att räntan kapitaliserades. Att låntagarens tillgångar ökade genom långivningen var en omständighet som Högsta förvaltningsdomstolen beaktade i HFD 2022 ref. 32. Enligt nämndens uppfattning framgår det dock inte av domen att detta är ett krav för att ett tillskott ska anses föreligga.

Enligt vad som framgår av lämnade uppgifter ökade Y:s och Z:s skulder genom kapitaliseringen av räntan. När Bolaget efterger fordringarna minskar bolagens skulder samtidigt som det egna kapitalet ökar med ett belopp motsvarande den kapitaliserade räntan. Mot bakgrund av hur aktieägartillskott har definierats i praxis anser Skatterättsnämnden att innebörden av förfarandet är att Y och Z får tillskott från Bolaget även motsvarande den kapitaliserade räntan. Tillskotten är inte skattepliktiga för Bolaget enligt CFC-reglerna.

Frågorna 2 a–b förfaller

Med hänsyn till svaren på frågorna 1 a–c förfaller frågorna 2 a–b.

I avgörandet har Katia Cejie, Mattias Dahlberg, Christina Eng (ordf.), Fredrik Hammarström, Olof Sundin, Ulla Werkell och Eva Östman Johansson deltagit.

Ärendet har föredragits av Maria Doeser.