A äger samtliga aktier i holdingbolaget Z AB (Holding). Holding äger [ca 51] procent av aktierna i det onoterade bolaget Å AB, som i sin tur äger [drygt 10] procent av aktierna i det noterade bolaget Ä AB. Holdings aktier i Å AB är näringsbetingade andelar och det är även Å AB:s aktier i Ä AB.

A har bildat Stiftelsen Y (Stiftelsen) och avsatt ett stiftelsekapital om (…) kronor till Stiftelsen. Han är också styrelseledamot i Stiftelsen.

Av stiftelseförordnandet framgår att Stiftelsens ändamål är att (…). Vidare framgår att om Stiftelsen tillförs ytterligare medel i form av gåvor och andra bidrag gäller för sådana medel att både det erhållna kapitalet och dess avkastning får användas till främjande av Stiftelsens ändamål, om inte något annat särskilt specificerats av givaren.

För att tillföra Stiftelsen ytterligare medel för dess ändamål är avsikten att följande transaktioner ska genomföras.

1. A förvärvar ett lagerbolag (Nyab).

2. Holding förvärvar ett lagerbolag (X AB).

3. Holding löser in aktier i Å AB mot ersättning i form av aktier i Ä AB. Holdings minskade antal aktier i Å AB ska stå i relation till marknadsvärdet på erhållna aktier i Ä AB. Efter inlösenförfarandet kommer Holding att äga 50 procent av aktierna i Å AB och Å AB kommer fortsatt att äga mer än 10 procent av aktierna i Ä AB.

4. Holding överlåter de erhållna aktierna i Ä AB, andra noterade och onoterade bolagsinnehav samt eventuellt likvida medel till X AB till marknadsvärdet mot revers. Därefter tillskjuter Holding reversen till X AB som ett ovillkorat aktieägartillskott.

5. Holding överlåter samtliga aktier i X AB till Nyab till underpris.

6. A överlåter samtliga aktier i Nyab till Stiftelsen genom gåva utan motprestation.

Avsikten med gåvan är att den ska läggas till kapitalet eller delvis användas vid en senare tidpunkt. Stiftelsen ska inneha aktierna i Nyab och X AB under en längre tid och X AB:s innehav i Ä AB ska bevaras i bolaget tills vidare. X AB:s övriga noterade innehav kommer däremot sannolikt att likvideras löpande. Nyab och X AB kommer att förvalta tillgångar i en företagsägd kapitalförsäkring.

Följande förutsättningar lämnas.

• A:s aktier i Holding är inte kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL.
• Bildandet av Stiftelsen har skett enligt gällande civilrättslig reglering.
• Stiftelsen kommer att uppfylla kraven för inskränkt skattskyldighet enligt 7 kap. IL.
• Det kommer inte att finnas några begränsningar för Stiftelsen att sälja hela eller delar av tillgångarna i Nyab om det bedöms främja den allmännyttiga verksamheten.

A och Stiftelsen ställer följande frågor.

1. Innebär de beskrivna transaktionerna att A ska beskattas såsom för utdelning från Holding?

2. För det fall fråga 1 besvaras nekande, innebär de beskrivna transaktionerna att lagen (1995:575) mot skatteflykt (skatteflyktslagen) blir tillämplig och att A därigenom blir beskattad såsom för utdelning?

3. Ska Stiftelsen beskattas för mottagandet av gåvan i form av aktierna i Nyab?

4. Innebär förfarandet att Stiftelsen måste dela ut 80 procent av gåvans marknadsvärde inom en femårsperiod för att Stiftelsen fortsatt ska vara inskränkt skattskyldig enligt 7 kap. IL?

Parterna är överens om samtliga frågor ska besvaras nekande.

IL

I 23 kap. IL finns bestämmelser om beskattningen vid underprisöverlåtelser. Bestämmelserna innebär att en överlåtelse till underpris inte medför uttagsbeskattning enligt bestämmelserna i 22 kap. om vissa villkor är uppfyllda (se 23 kap. 3 och 9 §§). Om tillgången överlåts av ett företag gäller vidare att överlåtelsen inte ska medföra att någon som direkt eller indirekt äger en andel i företaget ska ta upp skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen som utdelning (11 § första stycket).

Bestämmelserna i 23 kap. gäller inte om en kapitalvinst vid en avyttring är skattefri enligt bestämmelserna i 25 a kap. (23 kap. 2 § andra stycket). Bestämmelserna i 11 § tillämpas dock när en näringsbetingad andel överlåts utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat. En förutsättning för det är dock att det förvärvande företaget inte, direkt eller indirekt, äger andel i det överlåtande företaget. Ett annat villkor är att förutsättningarna i 19 §, som gäller om någon andel i det överlåtande företaget är kvalificerad, är uppfyllda.

Ett förvärv genom gåva är skattefritt (8 kap. 2 §).

Stiftelser som uppfyller ändamåls-, verksamhets- och fullföljdskraven i 7 kap. 4–6 §§ är, med undantag för kapitalvinster och kapitalförluster, skattskyldiga bara för inkomst av sådan näringsverksamhet som avses i 13 kap. 1 § (7 kap. 3 § första stycket).

Fullföljdskravet innebär att stiftelsen under beskattningsåret i skälig omfattning ska använda sina intäkter för ett eller flera allmännyttiga ändamål. Hänsyn får även tas till hur intäkterna sammantaget har använts under en period av flera beskattningsår (6 § första stycket).

Vid bedömningen av om fullföljdskravet är uppfyllt ska sådana intäkter beaktas som enligt 3 § inte ska tas upp till beskattning, dock med undantag för vissa schablonintäkter och kapitalvinster. Även vissa andra intäkter ska beaktas om intäkterna inte ska tas upp till beskattning enligt IL, bland annat förvärv genom gåva (7 § första stycket). En gåva ska dock beaktas bara om det framgår av omständigheterna att avsikten är att den ska användas direkt för verksamheten (7 § andra stycket).

Verklig innebörd

Allmänt gäller att beskattning ska ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning de åsatts. En sådan bedömning kan avse inte bara en enstaka rättshandling utan också den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar (se t.ex. HFD 2020 ref. 58).

Av praxis framgår att en aktieägare i regel utan skattekonsekvenser kan ge bort sina andelar i ett bolag, eller en viss del av innehavet, till en stiftelse (se HFD 2013 ref. 43 och HFD 2020 ref. 58). Däremot anses en förmögenhetsöverföring som inte är affärsmässigt motiverad från ett aktiebolag till en stiftelse innebära ett sådant förfogande över det överförda värdet att det ska behandlas som utdelning till aktieägarna i det överlåtande bolaget (se RÅ 2007 not. 161).

I HFD 2013 ref. 43 fann Högsta förvaltningsdomstolen att ett förfarande som innefattade en aktiegåva till en stiftelse skulle föranleda utdelningsbeskattning av aktieägaren. I rättsfallet önskade aktieägaren bibehålla ett fullständigt ägande i sitt bolag (holdingbolaget). Den planerade gåvan till stiftelsen skulle ske via ett av aktieägaren för ändamålet förvärvat lagerbolag (Nyab). Aktieägaren skulle överlåta minst fem procent av aktierna i holdingbolaget till Nyab för en krona. Nyabs aktier i holdingbolaget skulle därefter lösas in till ett belopp motsvarande marknadsvärdet. Avslutningsvis skulle aktieägaren överlåta aktierna i Nyab till stiftelsen som gåva, varefter Nyab skulle likvideras. Domstolen anförde att det var förutbestämt att rättshandlingarna omgående skulle motverkas av andra rättshandlingar så att när förfarandet genomförts var ägarförhållandena i holdingbolaget oförändrade och övriga tillfälliga dispositioner upplösta. Vad som kvarstod var den av aktieägaren åsyftade överföringen av tillgångar i holdingbolaget till stiftelsen.

I HFD 2020 ref. 58 ansågs däremot tre alternativa gåvoförfaranden avseende aktier inte medföra utdelningsbeskattning av aktieägaren. I samtliga alternativ skulle aktiegåvorna ske direkt till stiftelsen. Det var klart att stiftelsen skulle äga aktierna endast under en begränsad tid, eftersom gåvorna skulle efterföljas av förutbestämda inlösenförfaranden och/eller likvidation av bolaget. Högsta förvaltningsdomstolen anförde att förfarandena inte kunde sägas utgöra tillfälliga dispositioner i den bemärkelsen att det var fråga om rättshandlingar som neutraliserade varandra och i slutänden ledde till ett oförändrat ägande av bolaget. Tvärtom hade aktieägarens ägande i bolaget upphört när respektive förfarande hade genomförts.

Skatteflyktslagen

Enligt 2 § skatteflyktslagen ska vid fastställandet av underlag hänsyn inte tas till en rättshandling, om

1. rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige,
2. den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna,
3. skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet, och
4. ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

I HFD 2020 ref. 58 ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att skatteflyktslagen inte var tillämplig, eftersom de aktuella förfarandena inte medförde en väsentlig skatteförmån för aktieägaren. Domstolen anförde att det fanns flera alternativ till förfarandena som inte heller de föranledde beskattning. Aktieägaren skulle exempelvis utan skattekonsekvenser kunna ge bort sin rätt till utdelning till stiftelsen före den tidpunkt då utdelningen kunde disponeras (se RÅ 2006 ref. 45 och RÅ 2009 ref. 68).

Fråga 1

Det ska först bedömas om transaktionerna som föregår gåvan av aktierna i Nyab till Stiftelsen sedda var och en för sig medför utdelningsbeskattning av A.

Inledningsvis ska A förvärva Nyab och Holding ska förvärva X AB, vilket inte föranleder någon utdelningsbeskattning.

Holding ska sedan lösa in aktier i Å AB mot ersättning i form av aktier i Ä AB. Därefter ska Holding överlåta de erhållna aktierna i Ä AB, andra bolagsinnehav och eventuellt likvida medel till X AB till marknadsvärdet mot revers, varefter Holding ska tillskjuta reversen till X AB som ett ovillkorat aktieägartillskott. Enligt Skatterättsnämndens uppfattning kan A inte anses disponera över något värde med anledning av dessa transaktioner. Någon grund för att utdelningsbeskatta honom föreligger därför inte.

I nästa steg ska Holding överlåta samtliga aktier i X AB till Nyab till underpris. Enligt lämnade uppgifter är en kapitalvinst vid en avyttring av aktier i X AB skattefri enligt bestämmelserna i 25 a kap. IL. Det är också en lämnad förutsättning att A:s aktier i Holding inte är kvalificerade andelar. Bestämmelserna i 23 kap. 11 § första stycket är därmed tillämpliga (se 2 § andra stycket). Det innebär att A inte ska ta upp skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen för aktierna i X AB som utdelning.

Frågan är då om förfarandet, som avslutas med att A överlåter samtliga aktier i Nyab till Stiftelsen genom gåva, föranleder utdelningsbeskattning av honom på grundval av rättshandlingarnas verkliga innebörd.

En likhet mellan det aktuella förfarandet och förfarandet som var föremål för bedömning i HFD 2013 ref. 43 är att det inte innefattar någon överlåtelse av aktier i Holding. När transaktionerna har genomförts är ägarförhållandena i Holding oförändrade, men tillgångar från Holding-koncernen har överförts till Stiftelsen genom att de har flyttats till X AB som därefter har överlåtits till underpris till Nyab och det sistnämnda bolaget sedan har skänkts till Stiftelsen.

Till skillnad mot 2013 års mål är det dock inte fråga om en form av tillfällig bolagisering av en tillgångsmassa och inte heller i övrigt fråga om tillfälliga dispositioner i den meningen att rättshandlingarna omgående ska motverkas av andra rättshandlingar. Den omständigheten att Nyab är ett för ändamålet förvärvat lagerbolag utan någon tidigare egen verksamhet kan inte anses ha någon avgörande betydelse för bedömningen av rättshandlingarnas verkliga innebörd.

Av betydelse för bedömningen är däremot att A:s ägande i Nyab har upphört när förfarandet har genomförts. Han har visserligen kvar ett indirekt ägande i Ä AB, men detta ägande har minskat genom förfarandet.

Enligt Skatterättsnämndens mening är omständigheterna inte sådana att det finns grund för att utdelningsbeskatta A med hänvisning till att den verkliga innebörden av rättshandlingarna kan anses vara en annan än vad de ger uttryck för.

Fråga 2

Liksom i HFD 2020 ref. 58 finns det ett alternativ till det aktuella förfarandet som inte heller det föranleder utdelningsbeskattning. A skulle utan skattekonsekvenser kunna ge bort sin rätt till utdelning på aktier i Holding och/eller Nyab till Stiftelsen före den tidpunkt då utdelningen kan disponeras (se RÅ 2006 ref. 45, RÅ 2009 ref. 68 och HFD 2021 ref. 47).

Mot den bakgrunden kan förfarandet inte anses medföra en väsentlig skatteförmån för A, vilket innebär att skatteflyktslagen inte är tillämplig.

Fråga 3

Nästa fråga är om Stiftelsen ska beskattas för mottagandet av gåvan. Gåvan, som består av aktierna i Nyab, ska enligt lämnade uppgifter ges utan motprestation. Enligt Skatterättsnämnden utgör den inte någon inkomst som ska beskattas hos Stiftelsen.

Fråga 4

Den sista frågan gäller om gåvan ska beaktas vid bedömningen av om Stiftelsen uppfyller fullföljdskravet.

Av 7 kap. 7 § andra stycket IL framgår att en gåva ska beaktas vid bedömningen bara om det framgår av omständigheterna att avsikten är att den ska användas direkt för verksamheten. Enligt förarbetena bör i princip givarens avsikter med tillskottet respekteras och är avsikten att tillskottet ska läggas till kapitalet eller användas vid en väsentligt senare tidpunkt bör det inte inräknas i fullföljdsinkomsten (se prop. 2013/14:1, volym 1, s. 315).

Enligt lämnade uppgifter är avsikten med den aktuella gåvan att den ska läggas till kapitalet eller delvis användas vid en senare tidpunkt. Med hänsyn till detta anser Skatterättsnämnden att gåvan inte ska beaktas vid bedömningen av om fullföljdskravet är uppfyllt. Det innebär att Stiftelsen inte måste dela ut 80 procent av gåvans marknadsvärde inom en femårsperiod för att Stiftelsen fortsatt ska vara inskränkt skattskyldig.

I avgörandet har deltagit Katia Cejie, Christina Eng (ordf.), Fredrik Hammarström, Richard Hellenius, Olof Sundin, Ulla Werkell och Eva Östman Johansson.

Ärendet har föredragits av Maria Doeser.