A är styrelseordförande och anställd i X AB. (…)

X AB är ett familjeföretag (…). (…) Bolaget har ett uppskattat värde om ca (…) miljarder kr.

X AB ägs till [ca 98] procent av Y AB som i sin tur är helägt av B. Resterande aktier i X AB ägs av (…). B var under många år X AB:s ledande person. Sedan (…) är han dock varken VD eller styrelseordförande i något av bolagen i koncernen.

B planerar nu ett generationsskifte avseende X AB. Hans barn har inte i någon större omfattning varit delaktiga i koncernen och saknar därmed det engagemang och den insikt som krävs för att driva verksamheten vidare. B överväger därför att genomföra en överlåtelse av Y AB:s aktier i X AB till ett bolag som delvis ägs av (…) personer som är verksamma i eller för X AB-koncernen (de verksamma), däribland A.

Vid tidpunkten för överlåtelsen kommer B att äga [n] procent av aktierna i Y AB. Resterande aktier i bolaget kommer han att ha skänkt till (…).

Planen är att Y AB ska överlåta samtliga sina aktier i X AB till skattemässigt värde till ett nystartat aktiebolag (NYAB). NYAB:s ägarbild ska vara identisk med Y AB:s bortsett från att den andel som B äger i Y AB i stället ska ägas av de verksamma. De verksamma kommer därmed att äga [n] procent av aktierna och inneha [mer än 50] procent av rösterna i NYAB. A ska äga (…) procent av aktierna i bolaget.

Överlåtelsen kommer inte att vara förenad med några villkor. Samtliga delägare i NYAB kommer dock att ingå ett aktieägaravtal. Av avtalet ska bland annat följande framgå. Aktieägare får endast fritt överlåta sina aktier i NYAB till annan befintlig aktieägare. Den som önskar överlåta sina aktier ska erbjuda aktierna till styrelsen. Köp ska ske till 70 procent av marknadsvärdet. Efter att B har avlidit ska aktierna i NYAB vid styrelsens accept kunna bli föremål för inlösen av bolaget. Inlösen ska ske till 70 procent av fastställt värde. Om köpeskillingen eller inlösenbeloppet efter avdrag för skatt överstiger (…) miljoner kr omräknat utifrån förändringen av konsumentprisindex (KPI) ska beloppet erläggas under en tioårsperiod. Utdelning ska uppgå till högst (…) miljoner kr per år omräknat utifrån förändringen av KPI.

A ställer följande frågor.

Är transaktionen mellan Y AB och NYAB att betrakta som en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. 11 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL (fråga 1)?

För det fall svaret på fråga 1 är jakande, är lagen (1995:575) mot skatteflykt (skatteflyktslagen) tillämplig på förfarandet (fråga 2)?

Innebär svaren på frågorna 1 och 2 att han inte ska ta upp skillnaden mellan marknadsvärdet på aktierna i X AB och köpeskillingen i inkomstslaget tjänst (fråga 3)?

Som förutsättningar anges bland annat följande.

- Aktierna i X AB utgör näringsbetingade andelar för Y AB.

- De verksamma har sedan början av sitt engagemang i X AB-koncernen uppburit marknadsmässiga ersättningar för utförda prestationer.

- De verksamma har under det beskattningsår som överlåtelsen sker eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksamma i betydande omfattning i X AB.

- De andelar i Y AB som B äger i samband med överlåtelsen är kvalificerade och samma sak gäller för de motsvarande andelar i NYAB som ägs av de verksamma.

- Det skattemässiga värdet på Y AB:s aktier i X AB understiger en promille av det marknadsmässiga värdet.

A anser att överlåtelsen är att betrakta som en underprisöverlåtelse. Syftet med överlåtelsen är inte att belöna enskilda medarbetare för deras arbetsprestationer utan att ge bästa möjliga förutsättningar för X AB-koncernen och dess verksamhet att kunna drivas vidare oförändrat.

De verksamma erhåller en marknadsmässig ersättning för sitt arbete. Dessutom är skillnaden mellan marknadsvärdet på aktierna i X AB och köpeskillingen i miljardklassen. Båda dessa omständigheter visar att det inte handlar om sidovederlag i form av arbetsprestationer, i vart fall inte ett tillräckligt stort sidovederlag.

Aktieägaravtalet i NYAB bör inte tillmätas någon relevans vid bedömningen av överlåtelsen. Även beaktat eventuell värdeminskning på grund av begränsningar i aktieägaravtalet och eventuell förekomst av sidovederlag från de verksammas sida ska överlåtelsen dock anses utgöra en underprisöverlåtelse.

Han ska inte ta upp skillnaden mellan marknadsvärdet på aktierna i X AB och köpeskillingen i inkomstslaget tjänst. Något stöd för att eventuellt sidovederlag i form av arbetsinsatser ska tas upp till beskattning i inkomstslaget tjänst finns varken i lag, förarbeten eller praxis.

A anser vidare att skatteflyktslagen inte är tillämplig.

Skatteverket anser också att överlåtelsen kan betraktas som en underprisöverlåtelse. Utgångspunkten för bedömningen är det sammanlagda värdet på aktierna som ska överlåtas. Aktieägaravtalet i NYAB innebär dock att värdet av överlåtelsen för samtliga aktieägare inte uppgår till ca (…) miljarder kr.

A ska ta upp en del av skillnaden mellan marknadsvärdet på aktierna i X AB och köpeskillingen till beskattning i inkomstslaget tjänst. Underpriset beräknas som skillnaden mellan ersättningen och marknadsvärdet. Om det utgår sidovederlag utgör detta en del av ersättningen och reducerar därmed underprisets storlek. Det som skyddas från beskattning vid en underprisöverlåtelse är underpriset. Om det föreligger sidovederlag ska ett belopp motsvarande detta tas upp till beskattning oberoende av om överlåtelsen utgör en underprisöverlåtelse. I aktuellt fall finns det inte något som talar emot att se en del av skillnaden mellan marknadsvärdet på aktierna och köpeskillingen som ersättning för utfört eller framtida arbete.

Skatteverket anser vidare att skatteflyktslagen inte ska tillämpas.

IL

I 23 kap. IL finns bestämmelser om beskattningen vid underprisöverlåtelser. Med underprisöverlåtelse avses enligt 3 § överlåtelse av en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat, om vissa i kapitlet angivna villkor är uppfyllda.

När det – som i detta fall – är fråga om överlåtelse av näringsbetingade andelar är enligt 2 § andra stycket underprisreglerna i princip inte tillämpliga. Bestämmelserna i 11 § tillämpas dock. På samma sätt som enligt 3 § förutsätts att överlåtelsen sker utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat. Ett annat villkor är att förutsättningarna i 19 § är uppfyllda.

Enligt 19 § ska minst samma andel av andelarna i det förvärvande företaget vara kvalificerade som andelen kvalificerade andelar i det överlåtande företaget. Av 23 § framgår att villkoret i 19 § ska anses uppfyllt även om andelen först efter förvärvet men under samma år hos samma ägare blir kvalificerad.

Av 11 § första stycket framgår att om tillgången överlåts av ett företag, ska överlåtelsen inte medföra att någon som direkt eller indirekt äger en andel i företaget ska ta upp skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen som utdelning. Överlåtelsen ska inte heller medföra att skillnaden ska tas upp som intäkt i inkomstslaget tjänst av bland annat den som äger en kvalificerad andel i det förvärvande företaget.

För att bestämmelserna i 11 § första stycket ska vara tillämpliga krävs att det är fråga om en underprisöverlåtelse enligt 2 och 3 §§. Vid bedömningen av om så är fallet ska även ersättning i form av arbetsinsatser eller annat sidovederlag beaktas (se RÅ 2008 ref. 52, HFD 2011 ref. 19, HFD 2012 ref. 74 och HFD 2016 ref. 66).

I HFD 2011 ref. 19 skulle ett helt familjeägt bolag överlåta samtliga aktier i ett dotterbolag till bokfört värde till ett bolag som till 91 procent ägdes av familjen och till 9 procent av VD:n i dotterbolaget. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att vad det familjeägda bolaget skulle överlåta var samtliga aktier i dotterbolaget. Det sammanlagda värdet på dotterbolagsaktierna var ca 255 miljoner kr och det angivna överlåtelsepriset var ca 6 miljoner kr. Domstolen uttalade att sidovederlag visserligen ska beaktas när ersättningen bestäms men att vederlag i den formen inte kunde uppgå till ett belopp som svarade mot skillnaden mellan marknadsvärdet och den angivna ersättningen. Villkoret att ersättningen ska understiga marknadsvärdet ansågs därför vara uppfyllt. Högsta förvaltningsdomstolen fann därefter att undantaget i 11 § första stycket var tillämpligt och fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked att aktieöverlåtelsen inte föranledde någon inkomstbeskattning för VD:n.

Skatteflyktslagen

Enligt 2 § skatteflyktslagen gäller att hänsyn inte ska tas till en rättshandling, om

1. rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige,

2. den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna,

3. skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet, och

4. ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

Frågorna 1 och 3 (IL)

Det ska först bedömas om överlåtelsen från Y AB till NYAB är att betrakta som en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. 2 och 3 §§ IL. För att en underprisöverlåtelse ska anses föreligga krävs att överlåtelsen sker mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat.

I HFD 2011 ref. 19 ställde Högsta förvaltningsdomstolen värdet på samtliga aktier som skulle överlåtas mot det angivna överlåtelsepriset. Sidovederlag bedömdes inte kunna uppgå till ett belopp som motsvarade skillnaden.

I detta fall ska Y AB överlåta [ca 98] procent av aktierna i X AB till NYAB. Enligt lämnade uppgifter har X AB ett värde om ca (…) miljarder kr och överlåtelsepriset för aktierna ska understiga en promille av marknadsvärdet. Det innebär att skillnaden mellan marknadsvärdet på aktierna som ska överlåtas och överlåtelsepriset uppgår till ett miljardbelopp.

Enligt Skatterättsnämndens mening kan det inte uteslutas att visst sidovederlag i form av arbetsinsatser utgår. Sidovederlagen kan dock inte uppgå till ett belopp som motsvarar hela skillnaden mellan marknadsvärdet på aktierna och överlåtelsepriset. Det gäller oavsett om bestämmelserna i aktieägaravtalet ska beaktas vid bedömningen eller inte. Villkoret att ersättningen ska understiga marknadsvärdet är därmed uppfyllt och överlåtelsen är att betrakta som en underprisöverlåtelse enligt 23 kap.

Det framgår vidare av lämnade förutsättningar att andelen kvalificerade andelar i NYAB kommer att vara lika stor som i Y AB. Bestämmelserna i 11 § första stycket är därmed tillämpliga. Det ska då prövas om detta innebär att A inte ska ta upp skillnaden mellan marknadsvärdet på aktierna i X AB och köpeskillingen i inkomstslaget tjänst.

Enligt 11 § första stycket ska överlåtelsen inte medföra att någon som äger en andel i företaget ska ta upp skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen som utdelning och inte heller att skillnaden ska tas upp som intäkt i inkomstslaget tjänst av den som äger en kvalificerad andel i det förvärvande företaget.

Frågan är om uttrycket ”ersättningen” ska tolkas på så sätt att sidovederlag utgör en del av ersättningen och att bestämmelserna därför inte hindrar beskattning av värdet av sidovederlag i form av arbetsinsatser.

Enligt uttalandena i förarbetena till bestämmelserna undantas den som äger kvalificerade andelar i det förvärvande företaget från tillämpning av allmänna regler i inkomstslaget tjänst (se prop. 2001/02:46 s. 55 och 73).

Som Skatterättsnämnden tolkar HFD 2011 ref. 19 menade vidare Högsta förvaltningsdomstolen i det fallet att en viss del av skillnaden mellan marknadsvärdet på aktierna och det angivna överlåtelsepriset kunde motsvaras av sidovederlag i form av arbetsinsatser. Trots detta fann domstolen att aktieöverlåtelsen inte föranledde någon inkomstbeskattning för VD:n.

Mot den bakgrunden är Skatterättsnämndens uppfattning att sidovederlag i form av arbetsinsatser inte ska anses utgöra en del av ersättningen enligt 11 § första stycket, även om sidovederlag ska beaktas vid bedömningen av om en underprisöverlåtelse föreligger. Av det följer att A inte ska ta upp skillnaden mellan marknadsvärdet på aktierna och köpeskillingen i inkomstslaget tjänst.

Frågorna 2 och 3 (skatteflyktslagen)

Att överlåtelsen kan ske utan att utlösa tjänstebeskattning av A är en direkt följd av utformningen av bestämmelserna i 23 kap. IL. Ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet kan därför inte anses strida mot lagstiftningens syfte på ett sådant sätt som krävs för att skatteflyktslagen ska vara tillämplig.

I avgörandet har deltagit Anders Bengtsson (skiljaktig), Mattias Dahlberg, Christina Eng (ordf.), Richard Hellenius, Johan Rubenson, Olof Sundin och Eva Östman Johansson.

Ärendet har föredragits av Maria Doeser.

Skiljaktig mening

Anders Bengtsson är skiljaktig avseende fråga 3 och anför följande.

Jag har en annan uppfattning än majoriteten i frågan om det förhållandet att ett s.k. sidovederlag från anställda – som inte är så stort att det inte blir frågan om en underprisöverlåtelse – generellt hindrar att anställda beskattas för värdet av sidovederlag i form av arbetsinsatser. Jag menar att ett sådant sidovederlag från anställda normalt kan och ska beskattas och att frågan borde ha besvarats med utgångspunkt i detta.

Skälen för min uppfattning är följande:

- Bestämmelsen i 23 kap. 11 § IL innebär att skillnaden mellan marknadsvärdet och ”ersättningen” som utgår till ägare som avyttrar sin andel i samband med en underprisöverlåtelse inte ska tas upp. Den innebär också att ”skillnaden” inte ska tas upp i tjänst. Reglerna är inte enkla att förstå, men de måste läsas mot den grundläggande bestämmelsen i 23 kap. 2 § andra stycket. Att tjänsteinkomster över huvud taget nämns i bestämmelsen hänger samman med reglerna om fåmansföretagsbeskattning.

- En tolkning som innebär att en anställd, som inte är delägare i det överlåtande företaget, som berikas genom en underprisöverlåtelse ska beskattas för värdet av sidovederlag i form av arbetsinsatser är alltså i linje med lagtexten, men också med syftet med de nu aktuella delarna av reglerna om underprisöverlåtelser. Beskattningen av delägarna ska inte hindra viktiga omstruktureringar. Det är syftet med den nu aktuella regeln.

- Rättsläget är utifrån praxis förvisso svårbedömt. Det finns avgöranden som skulle kunna tyda på att det finns en princip som innebär att värdet av sidovederlag i form av arbetsinsatser i samband med underprisöverlåtelser generellt inte ska tjänstebeskattas. Det innebär i så fall ett stort och praktiskt betydelsefullt avsteg från den systematik och de principer som kommer till uttryck i den generella bestämmelsen om tjänstebeskattning och exempelvis i reglerna om beskattning vid förmånliga aktieförvärv. För min del tolkar jag de avgöranden som finns utifrån att transaktionerna i de avgörandena, till den del de berört anställda, haft en påtaglig karaktär av gåva och därför varit skattefria på annan grund (eller att det möjligen funnits ett mycket påtagligt annat syfte än att betala för den framtida arbetsprestationen). De är alltså undantagsfall.

Med utgångspunkt i vad jag nu sagt menar jag att det i detta fall inte finns skäl att underlåta tjänstebeskattning. Utredningen i ärendet lämpar sig inte för vidare ställningstagande och frågan ska avvisas till den del den inte besvarats.