A är svensk medborgare och bosatt i Sverige. Han äger samtliga andelar i X AB. X AB äger samtliga andelar i Z Ltd, som i sin tur äger samtliga andelar i Y Ltd. Både Z Ltd och Y Ltd är bolag hemmahörande på Malta.

Y Ltd:s huvudsakliga verksamhet består i att förvalta en portfölj med noterade aktier (Aktieportföljen), vari aktieägandet i de noterade bolagen understiger tio procent. Förvaltningen är långsiktig, med ett mindre antal avyttringar ett par gånger per år. Det har med åren byggts upp en orealiserad kapitalvinst i portföljen.

I dagsläget CFC-beskattas X AB i Sverige för utdelningar och kapitalvinster i Aktieportföljen. Detta skulle kunna undvikas exempelvis genom en mer aktiv förvaltning på Malta alternativt genom att migrera Y Ltd till en jurisdiktion där CFC-beskattning inte skulle aktualiseras. Det mest ändamålsenliga och enklaste bedöms emellertid vara att flytta hem Aktieportföljen och Y Ltd till Sverige.

På Malta uppgår den nominella bolagsskattesatsen till 35 procent. En försäljning av Aktieportföljen skulle därmed bli föremål för maltesisk inkomstskatt om 35 procent. Enligt gällande skatteregler på Malta har dock ett bolags aktieägare rätt att få tillbaka en del av den maltesiska inkomstskatten (skatteåterbäring). Om Y Ltd klassificeras som trading, vilket bolaget hittills gjort, skulle Z Ltd i egenskap av aktieägare då ha rätt att få tillbaka 6/7 av den maltesiska inkomstskatt som betalats av Y Ltd i skatteåterbäring. Försäljningen skulle alltså slutligen bli föremål för fem procents effektiv skatt på Malta.

Flytten av Aktieportföljen och Y Ltd till Sverige är planerad att genomföras under [år] enligt följande. Y Ltd säljer Aktieportföljen till X AB för ett pris motsvarande marknadsvärdet med betalning i form av en revers. Efter försäljningen av portföljen delar Y Ltd ut reversen till Z Ltd, som i sin tur delar ut den till X AB. Därefter ombildas Y Ltd till ett svensk aktiebolag. Den gränsöverskridande ombildningen innebär att bolaget övergår från att vara ett maltesiskt bolag till att vara ett svenskt aktiebolag utan att andelsägarna anses ha avyttrat sina andelar.

Anledningen till att Y Ltd säljer Aktieportföljen innan ombildningen är möjligheten till skatteåterbäring. Om ombildningen skulle ske medan Y Ltd äger Aktieportföljen skulle uttagsbeskattning på Malta aktualiseras.

X AB vill veta:

• vilket skattemässigt anskaffningsvärde värdepapper i den förvärvade Aktieportföljen kommer att få (fråga 1),
• om bolaget kommer att CFC-beskattas på grund av den skatteåterbäring som betalas ut till Z Ltd (fråga 2),
• om bolaget kommer att CFC-beskattas på grund av sitt ägande i Y Ltd under [transaktionsåret] trots att Y Ltd vid utgången av det året är ett svenskt aktiebolag (fråga 3), och
• om lagen (1995:575) mot skatteflykt, skatteflyktslagen, kan tillämpas på grund av X AB:s medverkan i det beskrivna förfarandet (fråga 5).

Y Ltd vill veta om bolaget kommer att beskattas i Sverige för sina transaktioner före ombildningen till ett svenskt bolag under transaktionsåret (fråga 4).

Om skatteflyktslagen anses tillämplig vill X AB och Y Ltd veta vilka skattemässiga effekter detta får för bolagen (fråga 6).

Sökandena anser att marknadsvärdet utgör den skattemässiga anskaffningsutgiften för värdepapperna i Aktieportföljen. CFC-beskattning av skatteåterbäringen aktualiseras inte då aktierna i Y Ltd är näringsbetingade och en utdelning från Y Ltd därmed skulle vara skattefri för ett svenskt bolag. CFC-beskattning aktualiseras inte heller för X AB med anledning av ägandet i Y Ltd under [år] och Y Ltd ska inte inkomstbeskattas i Sverige för tidsperioden före ombildningen. Vidare anser sökandena att skatteflyktslagen inte är tillämplig. De föreslagna transaktionerna skulle innebära att ett maltesiskt bolag flyttas till Sverige med svensk beskattning av verksamheten som följd. Samtidigt skulle vissa transaktioner av ett för närvarande CFC-beskattat bolag inte beskattas i Sverige. Sökandenas uppfattning är dock att detta är en naturlig följd av CFC-reglernas utformning och att de planerade transaktionerna inte skulle innebära ett kringgående.

Skatteverket har samma uppfattning förutsatt att inkomsterna i Z Ltd endast består av den i ansökan beskrivna utdelningen med tillhörande skatteåterbäring och att Y Ltd har fått registrerat säte i Sverige före utgången av X AB:s beskattningsår. Mot bakgrund av angivna förutsättningar, vari det bland annat ingår att en gränsöverskridande ombildning av Y Ltd utan en föregående försäljning av Aktieportföljen hade utlöst uttagsbeskattning på Malta, bedömer verket att skatteflyktslagen inte är tillämplig på det beskrivna förfarandet.

Med gränsöverskridande ombildning avses, enligt Europaparlamentets och rådets direktiv (EU) 2019/2121 om ändring av direktiv (EU) 2017/1132, ett förfarande där ett bolag, utan att upplösas, avvecklas eller träda i likvidation, ombildar den rättsliga form under vilken det är registrerat i en utgångsmedlemsstat till en rättslig form i destinationsmedlemsstaten, som anges i bilaga II, och överför åtminstone sitt säte till destinationsmedlemsstaten utan att förlora sin status som juridisk person. I bilagan anges bland annat svenska aktiebolag.

Bestämmelser om gränsöverskridande ombildningar finns i 24 a kap. aktiebolagslagen (2005:551), ABL.

I 39 a kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, finns regler om att inkomster som uppkommer i utländska lågbeskattade bolag i vissa fall löpande ska beskattas hos bolagets delägare i Sverige, dvs. beskattas hos delägaren redan innan inkomsten delas ut (s.k. CFC-beskattning). Syftet med denna reglering är att förhindra eller försvåra skatteplanering med hjälp av sådana bolag. Av 2 § framgår att det är förhållandena vid utgången av delägarens beskattningsår som är avgörande vid tillämpningen. Vid beräkningen av överskottet av lågbeskattade inkomster ska, enligt 10 §, den utländska juridiska personen behandlas som ett svenskt aktiebolag som har motsvarande inkomster i Sverige och som inte är ett investmentföretag.

Enligt 2 § skatteflyktslagen gäller att hänsyn inte ska tas till en rättshandling om rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige (1), den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna (2), skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet (3), och ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet (4).

Fråga 1

Av 44 kap. 14 § IL framgår att med omkostnadsbelopp avses, om inte annat förskrivs, utgifter för anskaffning (anskaffningsutgifter) ökade med utgifter för förbättring. Eftersom X AB enligt förutsättningarna förvärvar Aktieportföljen för ett belopp som motsvarar marknadsvärdet utgör detta värde bolagets anskaffningsutgift.

Fråga 2

Enligt 42 kap. 24 § ska utbetalning genom en utländsk stats försorg inom ramen för ett system för nedsättning av skatten på utdelad bolagsvinst behandlas som utdelning. Eftersom skatteberäkningen vid CFC-beskattningen ska göras med utgångspunkt i svenska skatteregler, och utdelning på näringsbetingade andelar enligt 24 kap. 35 § är skattefri, ska den skatteåterbäring som Z Ltd erhåller undantas vid beräkningen.

Fråga 3

Av 39 a kap. 2 § framgår att det är förhållandena vid utgången av delägarens beskattningsår som är avgörande vid bedömningen av om man anses vara delägare i en utländsk juridisk person enligt det kapitlet.

Bestämmelserna om gränsöverskridande ombildningar i 24 a kap. ABL avser i huvudsak enbart förfarandet när ett svenskt aktiebolag ska ombildas till ett utländskt. Av 32 § andra stycket framgår dock att vid ombildning av en utländsk juridisk person till ett svenskt aktiebolag uppkommer rättsverkningarna vid den tidpunkt då ombildningen registreras i aktiebolagsregistret. Det innebär enligt första stycket bland annat att det ombildade bolaget får sitt registrerade säte i Sverige och får en ändrad rättslig form enligt svensk lagstiftning.

Under förutsättning att Y Ltd:s ombildning har registrerats i aktiebolagsregistret före utgången av X AB:s beskattningsår aktualiseras därmed inte någon CFC-beskattning.

Fråga 4

Utländska juridiska personer är begränsat skattskyldiga i Sverige enligt 6 kap. 7 § IL. Ett bolag som flyttar sitt registrerade säte till Sverige blir en svensk juridisk person och därmed obegränsat skattskyldig här enligt 3 §. Om villkoren för obegränsad skattskyldighet inte är uppfyllda ett helt beskattningsår är företaget begränsat skattskyldigt under resterande del av året (jfr prop. 2023/24:15 s. 34). De transaktioner, i form av försäljning av Aktieportföljen och utdelning av reversen, som Y Ltd genomför före ombildningen under beskattningsåret är därmed inte skattepliktiga i Sverige.

Fråga 5

Det beskrivna förfarandet medför att X AB inte längre kommer att vara delägare i en utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster, utan i ett svensk aktiebolag, och därmed inte längre CFC-beskattas. X AB kommer vidare att vara ägare till Aktieportföljen vars anskaffningsvärde utgörs av marknadsvärdet. Detta trots att X AB inte har haft någon utgift för förvärvet i egentlig mening eftersom reversen på den köpeskillingen som X AB betalade vid förvärvet av Aktieportföljen har delats ut till bolaget.

En första förutsättning för att skatteflyktslagen ska anses tillämplig är att förfarandet medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige.

Att X AB:s skattskyldighet för lågbeskattade inkomster upphör kan inte anses utgöra en skatteförmån (jfr 22 kap. 13 §IL). Att Aktieportföljen genom förfarandet anses anskaffad för marknadsvärdet skulle däremot kunna anses medföra en skatteförmån för X AB.

När ett utländskt företag genomför en gränsöverskridande ombildning och blir skattskyldigt i Sverige tillämpas bestämmelserna om beskattningsinträde i 20 a kap. (ovan a. prop. s. 35). Det innebär att tillgångar ska anses ha anskaffats vid beskattningsinträdet och att, om överföringen av en tillgång har medfört att ett belopp som ska motsvara tillgångens marknadsvärde har tagits upp till beskattning i en annan stat, ska tillgången anses ha anskaffats för marknadsvärdet (2 och 7 §§).

Om Y Ltd i stället hade ombildats till ett svenskt aktiebolag med portföljen i sin ägo hade det föregåtts av uttagsbeskattning på Malta och X AB:s anskaffningsvärde för Aktieportföljen hade blivit detsamma, dvs. marknadsvärdet. Någon skatteförmån i skatteflyktslagens mening kan således inte anses uppkomma och skatteflyktslagen är inte tillämplig på förfarandet.

Fråga 6

Mot bakgrund av svaret på fråga 5 förfaller frågan.

I avgörandet har deltagit Anders Bengtsson, Mattias Dahlberg, Christina Eng (ordf.), Richard Hellenius, Johan Rubenson, Olof Sundin och Eva Östman Johansson.

Ärendet har fördragits av Lis Alfreds.