(…) Verksamheten består i att erbjuda kunder möjlighet att cykla dressin på ett nedlagt järnvägsspår (…)

Sökanden vill veta om tillhandahållandet omfattas av den reducerade skattesatsen för idrottstjänster, personbefordran eller museiverksamhet.

Sökanden anser att den reducerade skattesatsen är tillämplig eftersom besökaren får utöva idrottslig verksamhet eller erhålla en persontransport, eller bådadera.

Sökanden anför att den som cyklar på dressinen utnyttjar en sportanläggning medan medföljande transporteras, vilket utgör en personbefordran. Han framhåller att inslaget av motion är påtagligt för den som cyklar och menar att tjänsten syftar till att utövaren ska få motion och en positiv inställning till träning i stort. Tyngdpunkten ligger på fysisk träning och ökat välbefinnande.

Alternativt gör Sökanden gällande att fråga är om en i vinstsyfte bedriven museijärnväg vars huvuduppgift är att bevara det (…) nedlagda järnvägsnätet (…). I inträdesavgiften ingår att en besökare av museet tillhandahålls en dressincykel (järnvägsmaterial) för att trafikera sträckan. Sökanden åberopar även definitionen av ekomuseum.

Skatteverket anser att den reducerade skattesatsen inte är tillämplig.

Skatteverket anser att den räls som en cykeldressin kan användas på inte utgör en sådan idrottsanläggning som medför att uthyrningen kan ses som sådan idrott som omfattas av den reducerade skattesatsen.

När det gäller persontransport anför Skatteverket att Sökanden inte förflyttar människor från en plats till en annan när en cykeldressin hyrs ut och anser att tillhandahållandet kan liknas med sådan uthyrning av elsparkcyklar som prövades i HFD 2020 not. 28.

Vad slutligen gäller museiverksamhet anser Skatteverket att centralt för sådan verksamhet är att den innefattar ett bevarande av samlingar av förvärvade objekt. Det Sökanden tillhandahåller är inte inträde till en sådan verksamhet. 

Enligt 7 kap. 1 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, ska skatt tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat följer av andra eller tredje stycket.

Idrott

Av 7 kap. 1 § tredje stycket 11 ML jämförd med 3 kap. 11 a § första stycket ML följer att skatt tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för omsättning av tjänster varigenom någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet.

Bestämmelsen grundas på artikel 98 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) och punkt 14 i bilaga III till direktivet. Av dessa bestämmelser framgår att medlemsstaterna får tillämpa en reducerad skattesats på tillhandahållande av tjänster i form av utnyttjande av sportanläggningar.

EU-domstolen har uttalat att begreppet ”utnyttjande av sportanläggningar” har samband med sport- eller idrottsutövning, vilket i görligaste mån ska kvalificeras utifrån en samlad bedömning. Möjligheten att tillämpa en reducerad skattesats syftar i huvudsak till att främja utövandet av sportaktiviteter och göra dessa mer tillgängliga för enskilda. Begreppet ska förstås så att det omfattar rätten att använda anläggningar avsedda för att bedriva idrottslig eller fysisk träning, och anläggningarnas användning i detta syfte (Baštová, C-432/15, EU:C:2016:855, punkterna 63–65).

Verksamheter som är att beteckna som ren rekreation och nöje omfattas däremot inte av bestämmelserna om reducerad skattesats (English Bridge Union, C-90/16, EU:C:2017:814, punkt 24).

Huruvida en idrottstjänst tillhandahålls eller om det snarare är fråga om rent nöje och rekreation ska bedömas utifrån genomsnittskonsumentens uppfattning, vilken ska fastställas genom en helhetsbedömning av objektiva omständigheter. Vid den bedömningen ska särskilt utformningen av den aktuella anläggningen beaktas. Av betydelse är om anläggningen lämpar sig för idrottslig träning eller om den tvärtom är inrättad på ett sådant sätt att den väsentligen lämpar sig för lek (Žamberk, C-18/12, EU:C:2013:95, punkterna 33 och 34).

Högsta förvaltningsdomstolen har i två avgöranden funnit att tillträde till anläggningar för lek, sport och rörelse riktade till barn och ungdomar inte omfattades av reducerad skattesats utan att det snarare var att fråga om aktiviteter av nöjeskaraktär (RÅ 2009 not. 145 och HFD 2019 not. 32). Däremot har tillträde till en trampolinpark och till en paintballanläggning ansetts vara sådana tjänster inom idrottsområdet som omfattas av en reducerad skattesats (HFD 2017 not. 9 och HFD 2018 not. 34).

Personbefordran

I 7 kap. 1 § tredje stycket 12 ML anges att skatten tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för personbefordran utom sådan befordran där resemomentet är av underordnad betydelse.

Bestämmelsen grundas på artikel 98 i mervärdesskattedirektivet och punkt 5 i bilaga III till direktivet. Enligt dessa bestämmelser får medlemsstaterna tillämpa en reducerad skattesats på tjänster i form av persontransporter och medfört bagage.

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att tillhandahållande av elsparkcyklar utgör uthyrning av transportmedel som omfattas av en skattesats på 25 procent och inte personbefordran (HFD 2020 not. 28).

Museiverksamhet

I 7 kap. 1 § tredje stycket 7 ML anges att skatten tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för tjänster som avses i 3 kap. 11 § 4 ML om verksamheten inte bedrivs av och inte heller fortlöpande i mer än ringa omfattning understöds av det allmänna.

Av 3 kap. 11 § 4 ML framgår att från skatteplikt undantas bl.a. omsättning av tjänster som utgörs av anordnande i museiverksamhet av utställningar för allmänheten. Undantaget gäller endast om verksamheten bedrivs av eller fortlöpande i mer än ringa omfattning understöds av det allmänna.

Begreppet museiverksamhet i mervärdesskattelagen motsvaras av begreppet museer i artikel 98 mervärdesskattedirektivet och punkt 7 i bilaga III till direktivet.

Av EU-domstolens praxis framgår att bestämmelserna med avseende på reducerade skattesatser ska tolkas strikt och i enlighet med den normala betydelsen av aktuella ord eftersom de ingår i bestämmelser som utgör avvikelser från principen att normalskattesatsen ska tillämpas (se t.ex. EU-domstolens domar i målen English Bridge Union, punkt 18–20, Erotic Center, C-3/09, EU:C:2010:149, punkt 14–16 och Kommissionen mot Spanien, C-83/99, EU:C:2001:31, punkt 19–20).

Fråga är om Sökandens tillhandahållande som består i att erbjuda dressiner för cykling på ett nedlagt järnvägsspår omfattas av den reducerade skattesatsen för idrottstjänster, personbefordran eller museiverksamhet.

Idrott

Den i ansökan aktuella anläggningen utgörs av en räls som ursprungligen har anlagts för järnvägstrafik och som nu underhålls för dressincykling. Detta är en aktivitet som kan utföras enskilt eller i grupp och som är fysiskt ansträngande för den som trampar.

Av EU-domstolens och Högsta förvaltningsdomstolens praxis framgår dock att enbart det förhållandet att besökarna på en anläggning ägnar sig åt fysisk aktivitet som bidrar till ökat välbefinnande inte är tillräckligt för att den reducerade skattesatsen för idrottstjänster ska vara tillämplig, utan för det krävs att aktiviteten kan anses utgöra idrottslig eller fysisk träning. Vid sådan prövning ska det göras en helhetsbedömning av omständigheterna i det enskilda fallet.

Utifrån beskrivningen i ansökan kan konstateras att aktiviteten dressincykling inte har något uttalat tränings-, prestations- eller tävlingsmoment och att det inte krävs någon handledning eller instruktör (jfr HFD 2018 not. 34 och HFD 2017 not. 9). Med hänsyn till detta samt till anläggningens allmänna karaktär anser Skatterättsnämnden att aktiviteten inte kan betraktas som en idrott i mervärdesskatterättslig mening utan snarare som en aktivitet av ren rekreation och nöje.

Personbefordran

Vad sedan gäller personbefordran kan konstateras att det är kunden som med hjälp av dressinen transporterar sig själv och eventuellt medföljande på spåret. Eftersom det inte är Sökanden som ombesörjer transporten kan tillhandahållandet inte anses utgöra en sådan personbefordran som omfattas av den reducerade skattesatsen (jfr HFD 2020 not. 28).

Museiverksamhet

Slutligen, vad gäller museiverksamhet i mervärdesskattelagens mening, framgår av Högsta förvaltningsdomstolen praxis att det gemensamma för sådana verksamheter är att de omfattar systematiskt hopbragda och ordnade samlingar av föremål som förevisas för allmänheten. Guidade turer i en nedlagd gruva har exempelvis inte ansetts utgöra museiverksamhet (HFD 2013 not. 16, jfr även RÅ 2001 not. 154).

För förståelsen av den språkliga betydelsen av begreppet museiverksamhet har Högsta förvaltningsdomstolen i HFD 2018 ref. 18 även beaktat definitionen av begreppet ”museum” i museilagen (2017:563). Enligt 2 § museilagen avses med ett museum en institution som är öppen för allmänheten och som förvärvar, bevarar, undersöker, förmedlar och ställer ut materiella och immateriella vittnesbörd om människan och människans omvärld. Av förarbetena till lagen (prop. 2016/17:116 s. 95) framgår att museer på olika vägar förvärvar objekt som sedan bevaras för samtid och eftervärld och att samlingarna av sådana objekt har en central roll i museiarbetet. Där framgår vidare att all slags vittnesbörd om människan och människans omvärld kan ingå i samlingen, att de objekt som museer hanterar kan vara av kulturarvskaraktär eller samtida samt att ett museum kan förvärva och bevara immateriella vittnesbörd och inte behöver ha fysiska föremål i sina samlingar.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att museilagen visserligen endast reglerar det allmänna museiväsendet och inte sådana kommersiella verksamheter som avses i skattereduktionsbestämmelsen. Av redovisade förarbeten framgår emellertid att museilagens avgränsning av vad som avses med ett museum är avsedd att vara heltäckande, eftersom den kan komma att få inflytande över hur begreppet förstås i samhället i stort. Museilagens museibegrepp har därför utformats utifrån den definition som sedan 2007 intagits i stadgarna för organisationen The International Council of Museums (ICOM) och har därmed sin grund i en internationellt etablerad definition inom museisektorn. Mot den bakgrunden är det naturligt att också beakta museilagens begrepp vid den språkliga tolkningen av begreppet museiverksamhet i mervärdesskattelagen.

Med detta i beaktande finner Skatterättsnämnden att Sökandens verksamhet inte kan anses utgöra sådant anordnande i museiverksamhet av utställningar för allmänheten som omfattas av den reducerade skattesatsen. Även om spårområdet har en historisk karaktär är det inte på något vis fråga om en förevisning av samlingar.

I avgörandet har deltagit Rolf Bohlin, Petter Classon, Jeanette Fored, Kristina Harmsen Hogendoorn (ordförande), Christina Olsson, Birgitta Pettersson och Anna Sandberg Nilsson.

Ärendet har föredragits av Camilla Sandström.