X (Bolaget) är ett (…) bolag utan fast etableringsställe i Sverige. Bolaget tillhandahåller användare av elfordon i Sverige tillgång till ett nätverk av laddningsstationer. Genom Bolagets tjänst får användare löpande information om pris och tillgänglighet för de laddningsstationer som ingår i nätverket. Dessutom ingår i tjänsten funktioner för att söka och hitta laddningsstationer samt för att planera resväg.

Laddningsstationerna drivs inte av Bolaget utan av operatörer som Bolaget har ingått avtal med. För att användarna ska kunna ladda fordon vid stationerna får användarna ett kort och en it-applikation för autentisering. När kortet eller applikationen används registreras laddningen hos operatören som fakturerar Bolaget för laddningarna i slutet av varje kalendermånad. Bolaget fakturerar i sin tur användarna månadsvis för den levererade mängden el. Bolaget tar vidare ut en fast avgift för tillgången till nätverket av laddningsstationer. Den levererade elen respektive tillgången till nätverket faktureras separat.

Bolaget ansökte om förhandsbesked och ville veta om dess transaktioner utgör sammansatta tillhandahållanden eller om de består av separata tillhandahållanden samt om transaktionerna ska anses tillhandahållna inom landet.

Skatterättsnämnden ansåg att Bolagets tillhandahållande utgör ett sammansatt tillhandahållande som huvudsakligen präglas av leverans av el till kunden och som görs inom landet (Skatterättsnämndens förhandsbesked den 8 april 2022 i ärende med dnr 9-21/I).

Bolaget och Skatteverket överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked till Högsta förvaltningsdomstolen.

Högsta förvaltningsdomstolen hämtade in ett förhandsavgörande från EU-domstolen för att få klarhet i om laddning av ett elfordon utgör en leverans av el och därmed av en vara samt – i så fall – om det i den situation som beskrivs i ansökan om förhandsbesked ska anses ske en leverans av en vara i såväl ledet mellan operatören och Bolaget som ledet mellan Bolaget och användaren.

När det gällde den första frågan framhöll EU-domstolen att transaktionen att överföra el till batteriet i ett elfordon ger användaren rätt att konsumera den överförda elen, vilken ska likställas med materiell egendom. Därefter besvarade domstolen den första frågan på följande sätt. Artikel 14.1, jämförd med artikel 15.1, i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) ska tolkas så att leverans av el för laddning av ett elfordon vid en laddningsstation som ingår i ett publikt nätverk av sådana laddningsstationer utgör en leverans av varor i den mening som avses i den förstnämnda av dessa bestämmelser (EU-domstolens dom i målet, C-60/23, EU:C:2024:896, punkt 22–23).

EU-domstolen besvarade den andra frågan enligt följande. Artikel 14, jämförd med artikel 15.1 ska tolkas så, att laddning av ett elfordon via ett nätverk av publika laddningsstationer som användaren har tillgång till genom ett abonnemang tecknat hos ett annat bolag än nätoperatören innebär att den el som förbrukas ska anses först levereras från nätoperatören till det bolag som ger tillgång till nätverket och sedan från detta bolag till användaren, även om användaren väljer kvantitet, tidpunkt och plats för laddningen och hur elen ska användas, när nämnda bolag agerar i eget namn men för användarens räkning inom ramen för ett kommissionsavtal i den mening som avses artikel 14.2 c i direktivet (punkt 60).

Därutöver uttalade EU-domstolen sig på följande sätt om huruvida bolagets transaktion ska anses utgöra ett sammansatt tillhandahållande där leveransen av el är den karakteristiska och dominerande beståndsdelen, eller om transaktionen består av två fristående tillhandahållanden i form av dels leverans av el, dels en tjänst som ger användaren tillgång till ett nätverk av laddningsstationer. När användaren betalar för tjänsterna i form av en fast separat avgift som ska erläggas månadsvis, oberoende av elleveranser, ska dessa tjänster, med förbehåll för de kontroller som det ankommer på den nationella domstolen att göra, anses vara fristående från och oberoende av elleveransen i strikt bemärkelse (punkt 54).

Mot denna bakgrund ändrade Högsta förvaltningsdomstolen Skatterättsnämndens förhandsbesked och förklarade att Bolagets transaktioner består av separata tillhandahållanden i form av dels leverans av el, dels tillhandahållande av en tjänst som ger köparna tillgång till ett nätverk av laddningsstationer (HFD 2025 not. 9).

Eftersom Skatterättsnämnden inte hade haft anledning att ta ställning till om Bolagets leverans av varor och tillhandahållande av tjänster görs inom landet, utifrån de nya förutsättningarna för den prövningen med anledning av EU-domstolens avgörande och Högsta förvaltningsdomstolens dom, visades målet åter till nämnden för behandling av den frågan.

Frågan är om Bolagets leverans av el respektive tillhandahållande av en tjänst som ger användarna tillgång till ett nätverk av laddningsstationer görs inom landet.

Bolaget anser att leveransen av el ska anses vara gjord inom landet.

När det gäller tillhandahållandet av tjänsten som ger tillgång till ett nätverk av laddningsstationer ska den omfattas av huvudregeln och ska därför inte anses vara gjord inom landet. Tjänsten kännetecknas av att kunder får tillgång till ett fysiskt nätverk av laddningsstationer. Det elektroniska nätet utgör endast ett verktyg för att kunderna ska kunna autentisera sig och få tillgång till nätverket av laddningsstationer. Tjänsten utgör en helhetslösning som erbjuder användarna service i form av bland annat information om tillgänglighet, elpriser, laddutrustning och väganvisningar samt administrering kring betalning och tillgång till kundtjänst. Den har inslag av mänsklig inblandning genom administration och fakturering av kundernas elförbrukning samt kundtjänst vilka förutsätter manuell hantering och översyn av Bolagets anställda. Bolagets tjänst är således en tjänst av materiell art som kräver mer än ett minimalt mått av mänsklig intervention och som inte utgör en elektronisk tjänst.

Vidare anför Bolaget att tillhandahållandet är en egenproducerad tjänst och att Bolaget inte agerar för någon annan vid tillhandhållandet av tjänsten.

Skatteverket anser i likhet med Bolaget att leveransen av el är gjord inom landet.

När det gäller Bolagets tillhandahållande av tjänsten som ger tillgång till ett nätverk av laddningsstationer så omfattas den av begreppet ”tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg”. Kunden får löpande uppdatering av information om laddningsstationerna såsom tillgänglighet, priser, ruttplaneringar och en ”söka och hitta”- funktion. Det är tjänster som till sin natur är sådana att tillhandahållandet huvudsakligen är automatiserat, kräver ett minimalt mått av mänsklig inblandning och inte kan utföras i avsaknad av informationsteknik.

För det fall Skatterättsnämnden skulle finna att Bolagets tjänster inte utgör elektroniska tjänster anser Skatteverket att tjänsten skulle kunna vara en sådan förmedlingstjänst som omfattas av 6 kap. 37 § mervärdesskattelagen (2023:200).

Den 1 juli 2023 upphävdes mervärdesskattelagen (1994:200) och ersattes av den nya mervärdesskattelagen (2023:200). I nu aktuella avseenden innebär den nya lagen inte några ändringar i sak. Nedan återges därför bestämmelserna i den nya mervärdesskattelagen.

Leverans av el är gjord inom landet, om förvärvarens faktiska användning och förbrukning av elen sker i Sverige, och leveransen görs till någon annan än en beskattningsbar återförsäljare (6 kap. 25 §).

Om elen inte helt förbrukas av förvärvaren, ska den återstående delen av varan ändå anses ha använts och förbrukats i Sverige, om förvärvaren antingen har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige eller har ett fast etableringsställe här för vilket varan levereras. Om förvärvaren varken här eller utomlands har ett sådant säte eller fast etableringsställe, ska elen anses ha använts och brukats i Sverige, om förvärvaren är bosatt eller stadigvarande vistas här i landet (6 kap. 26 §).

Elen ska inte anses ha använts och förbrukats i Sverige enligt 26 § om den levereras till ett fast etableringsställe som förvärvaren har utomlands (6 kap. 27 §).

En tjänst som tillhandahålls någon som inte är en beskattningsbar person är tillhandahållen inom landet, om den som tillhandahåller tjänsten antingen har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige eller har ett fast etableringsställe här från vilket tjänsten tillhandahålls. Om den som tillhandahåller tjänsten varken här eller utomlands har ett sådant säte eller fast etableringsställe, är tjänsten tillhandahållen inom landet, om denne är bosatt eller stadigvarande vistas här i landet (6 kap. 35 §).

Om tjänsten tillhandahålls från ett fast etableringsställe som den som tillhandahåller tjänsten har utomlands är den dock tillhandahållen utomlands (6 kap. 36 §).

Telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster som tillhandahålls någon som inte är beskattningsbar person är tillhandahållna inom landet, om förvärvaren är etablerad, är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige (6 kap. 56 § första stycket).

Med elektroniska tjänster avses bland annat tillhandhållande av webbplatser, webbhotell samt distansunderhåll av programvara och utrustning, programvara och uppdatering av denna, bilder, texter och uppgifter samt databasåtkomst (6 kap. 57 § första stycket 1–3).

Motsvarande bestämmelser finns i artiklarna 39, 45, 58.1 första stycket c och bilaga II till mervärdesskattedirektivet.

Av artikel 7.1 i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 framgår att begreppet tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg som anges i direktiv 2006/112/EG ska inbegripa tjänster som tillhandahålls via Internet eller ett elektroniskt nät och som till sin natur är sådana att tillhandahållandet huvudsakligen är automatiserat, kräver ett minimalt mått av mänsklig inblandning och inte kan utföras i avsaknad av informationsteknik.

I punkt 2 a–c anges att begreppet i synnerhet ska omfatta följande:

1. a) Tillhandahållande av digitaliserade produkter i allmänhet, t.ex. programvara och ändringar och uppdateringar av programvara.
2. b) Tjänster som tillhandahåller eller stöder en kommersiell eller personlig närvaro på ett elektroniskt nät, t.ex. en webbplats eller en webbsida.
3. c) Tjänster som genereras automatiskt från en dator via Internet eller ett elektroniskt nät, när en mottagare matar in vissa specifika uppgifter.

Bolagets leverans av el är gjord inom landet eftersom kundens faktiska användning och förbrukning av elen sker i Sverige. Även om elen inte helt förbrukats i Sverige anses den ändå ha förbrukats i Sverige om kunden har sitt säte, ett fast etableringsställe, är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige (6 kap. 25–27 §§ mervärdesskattelagen).

Vad gäller Bolagets tillhandahållande av den tjänst som ger kunden tillgång till ett nätverk av laddningsstationer ges som en förutsättning i ansökan om förhandsbesked att Skatterättsnämnden kan utgå från att kunden inte är en beskattningsbar person.

Kunderna betalar varje månad ett fast pris, oavsett om de köper el eller inte, för att få tillgång till ett nätverk av laddningsstationer. Kunderna får då löpande information om pris och tillgänglighet för de laddningsstationer som ingår i nätverket. De får dessutom funktioner för att söka och hitta laddningsstationer samt för att planera sin resväg.

Enligt Skatterättsnämndens mening omfattas dessa funktioner av begreppet tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg eftersom de huvudsakligen tillhandahålls automatiserat och kräver lite mänsklig inblandning och de inte kan utföras i avsaknad av informationsteknik.

Tillhandahållande av tjänsten som ger kunden tillgång till ett nätverk av laddningsstationer är gjord inom landet eftersom användarna är bosatta eller stadigvarande vistas i Sverige (6 kap. 56 §).

I avgörandet har deltagit Rolf Bohlin, Jeanette Fored, Kristina Harmsen Hogendoorn (ordförande), Christina Olsson, Anna Sandberg Nilsson, Madelaine Tunudd och Eva Östman Johansson.

Ärendet har föredragits av Karin Korpinen.