X AB (Bolaget) (…) verksamhet omfattar uppförande av bostäder i egen regi samt tillhandahållande av entreprenadtjänster.

Bolaget ska uppföra ett ägarlägenhetshus på en fastighet i (…) kommun. Fastigheten ägs av Bolaget och utgör en lagertillgång i Bolagets byggnadsrörelse.

Ägarlägenhetshuset kommer att utgöras av (…) ägarlägenhetsfastigheter. De utrymmen och delar av byggnaden som inte utgör del av någon ägarlägenhetsfastighet (trapphus, korridorer och garage) kommer att utgöra gemensamhetsanläggningar. Anläggningarna kommer att förvaltas av en samfällighetsförening. Med äganderätten till ägarlägenhetsfastigheten följer ett medlemskap i samfällighetsföreningen.

Projektet kommer att genomföras i följande sju steg. Bokningsavtal ingås, fastighetsbildningen initieras, uppförandet av byggnaden påbörjas, fastighetsbildningen avslutas, köpe- och entreprenadkontrakt (köpeavtal) ingås, köparna tillträder ägarlägenhetsfastigheterna och slutligen överlämnar Bolaget gemensamhetsanläggningarna till samfällighetsföreningen.

I anslutning till att fastighetsbildningen har avslutats kommer Bolaget att ingå köpeavtal med de intressenter som ingått bokningsavtal. Köpeavtal kommer därefter att ingås löpande under uppförandet av byggnaden i takt med att köpare som inte ingått bokningsavtal sluter avtal om köp av en ägarlägenhetsfastighet.

När köpeavtal ingås betalar köparna (…) kr med avräkning för eventuellt betald bokningsavgift. Fyra månader innan tillträdet betalar köparna (…) procent av den totala köpeskillingen med avräkning för vad som redan betalats. Vid tillträdet betalar köparna återstående (…) procent av den totala köpeskillingen.

Sökanden vill veta vid vilken tidpunkt skattskyldighet för uttag av tjänster för byggnation av ägarlägenhetsfastigheterna i egen regi upphör när ägarlägenhetsfastigheterna färdigställts efter det att köpeavtal ingåtts.

Sökanden anser att frågan om när en fastighet ska anses levererad, och därmed skattskyldighet enligt 2 kap. 7 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, upphör, ska bedömas utifrån mervärdesskattedirektivets (2006/112/EG) bestämmelser och EU-domstolens praxis. Fram till tillträdet kan köparna inte besöka, sälja eller på annat sätt förfoga över ägarlägenhetsfastigheterna och har därmed bara en begränsad förfoganderätt. Det är först vid tillträdet som köparna kan anses förfoga över ägarlägenhetsfastigheterna såsom ägare. Då överlåtelserna av ägarlägenhetsfastigheterna i mervärdesskattehänseende sker först vid tillträdet är Bolaget skattskyldigt för hela uppförandet av byggnaden enligt 2 kap. 7 § ML.

Sökanden anser att det är av stor vikt för Bolaget att ett förhandsbesked meddelas eftersom frågan inte har prövats tidigare.

Skatteverket anser att en fastighetsöverlåtelse även i mervärdesskattehänseende sker vid den tidpunkt när ett civilrättsligt bindande köpeavtal ingås. Överföringen av äganderätten till en fastighet enligt ett civilrättsligt köpeavtal stämmer väl överens med kriterierna för leverans av en vara i mervärdesskattehänseende. Den rättsliga och ekonomiska förfoganderätten har huvudsakligen övergått till köparen även om denne inte kan gå in i sin köpta lägenhet.

En ägarlägenhetsfastighet är en tredimensionell fastighet som inte är avsedd att rymma annat än en enda bostadslägenhet (1 kap. 1 a § första stycket 3 jordabalken [1970:994], JB).

Enligt 2 kap. 7 § ML ska med uttag av tjänst förstås att en beskattningsbar person i en byggnadsrörelse utför eller förvärvar vissa angivna tjänster och tillför dem en egen fastighet om den beskattningsbara personen både tillhandahåller tjänster åt andra (byggentreprenader) och utför tjänster på fastigheten och fastigheten utgör lagertillgång i byggnadsrörelsen enligt inkomstskattelagen (1999:1229).

Om den som bedriver byggnadsrörelse som avses i inkomstskattelagen genom uttag tar i anspråk en tjänst som avser t.ex. nybyggnad av en egen fastighet, ska han redovisa sådan utgående skatt som hänför sig till uttaget senast för den redovisningsperiod under vilken fastigheten som uttaget avser har kunnat tas i bruk (13 kap. 13 § ML).

Tidpunkten för när skattskyldighet för uttag av tjänster för byggnation i egen regi upphör och fråga blir om entreprenad på annans fastighet är när äganderätten mervärdesskatterättsligt övergår från säljare till köpare.

Enligt artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet avses med leverans av varor överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar.

Bolaget ska påbörja byggnationen i egen regi men före färdigställandet övergår byggnationen till en entreprenad. Uttag av tjänster enligt 2 kap. 7 § ML sker inte längre när byggnationen inte längre sker i egen regi, dvs. när äganderätten övergått till annan. Den fråga som Skatterättsnämnden har att ta ställning till är således vid vilken tidpunkt äganderätten till ägarlägenhetsfastigheten övergår till köparen.

Frågan om när övergången av äganderätten sker ska enligt Skatterättsnämndens mening tolkas mot bakgrund av bestämmelser i mervärdesskattedirektivet och EU-domstolens praxis.

Av EU-domstolens praxis framgår att begreppet leverans av varor i artikel 14 i mervärdesskattedirektivet inte avgörs av formkrav i nationell rätt utan att begreppet omfattar samtliga överföringar som ger mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som om han var ägare till egendomen. Vid den bedömningen har domstolen fäst vikt vid om de ekonomiska risker och fördelar som är förknippade med ägandet har överförts till köparen (Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, EU:C:2012:97, p. 39–40, samt där angivna rättsfall , NLB Leasing, C-209/14, EU:C:2015:440, p. 30).

Vid överlåtelser av fastigheter föreligger det oftast en period, tiden mellan köpeavtal och tillträdet, där varken säljaren eller köparen har fullständig förfoganderätt till fastigheten. Av svensk civilrättslig praxis framgår att i och med att parterna ingår köpeavtal blir köparen skyddad mot att säljarens borgenärer tar fastigheten i anspråk. Om parterna har avtalat om att äganderätten till fastigheten övergår först på tillträdesdagen får säljaren ett skydd mot köparens borgenärer eftersom han får möjlighet att häva köpet om inte köpeskillingen betalas. Säljaren kan dock inte förhindra att köpet fullbordas om köparen fullgör sina förpliktelser och betalar köpeskillingen (jfr NJA 1995 s. 178 och NJA 1995 s. 183).

Skatterättsnämnden anser mot denna bakgrund att rätten att såsom ägare förfoga över ägarlägenhetsfastigheten övergår till köparen när köpeavtalet ingås. Vid denna tidpunkt har den ekonomiska risken och de fördelar som främst förknippas med ägandet huvudsakligen överförts till köparen. Äganderätten har överlåtits till köparen och köparen kan förfoga över ägarlägenhetsfastigheten genom att t.ex. ingå avtal om färdigställande av den med Bolaget.

I avgörandet har deltagit Kristina Harmsen Hogendoorn (skiljaktig), Birgitta Pettersson, Rolf Bohlin, Jeanette Fored (skiljaktig), Christina Olsson, Anna Sandberg Nilsson (skiljaktig) och Madelaine Tunudd.

Ärendet har föredragits av Karin Korpinen.

Skiljaktig mening

Kristina Harmsen Hogendoorn, Jeanette Fored och Anna Sandberg Nilsson är skiljaktiga och anför följande.

Till skillnad från majoriteten anser vi att äganderättsövergången, i ljuset av EU-rätten, sker först vid köparnas tillträde eftersom det är först då som köparna kan anses förfoga över ägarlägenhetsfastigheterna såsom ägare.

Begreppet ”leverans av varor” är enligt EU-domstolen inte beroende av en äganderättsövergång i enlighet med de formkrav som uppställs i den tillämpliga nationella rätten utan det innefattar samtliga överföringar av materiell egendom från en part till en annan som ger mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som om denne vore ägare till densamma, se t.ex. domen i HE, C-25/03, EU:C:2005:241, punkt 64.

Vi är eniga med majoriteten om att det vid överlåtelser av fastigheter ofta föreligger en period, tiden mellan köpeavtal och tillträdet, där varken säljaren eller köparen har fullständig förfoganderätt till fastigheten. Under denna tid tillkommer avkastning, annan inkomst av fastighet och avgifter för densamma på säljaren. Under samma tid kan köparna inte besöka, sälja eller på annat sätt, t.ex. pantsätta eller söka lagfart på ägarlägenhetsfastigheterna och har därmed enligt vår mening bara en begränsad förfoganderätt. Övergången av den faktiska förfoganderätten övergår därför enligt vår mening inte vid tidpunkten för köpeavtalet utan först vid tillträdet.