A flyttade i (…) 2024 tillsammans med sin familj från Sverige till Singapore (...).

Makarna (…) äger hälften var av en bostadsrätt i Sverige. Den var innan flytten från Sverige familjens permanentbostad. Bostadsrätten är sedan (…) 2024 uthyrd till en utomstående person på ett kontrakt om två år. Varken A eller hans fru äger någon fritidsbostad i Sverige och de har heller inte tillgång till någon annan bostad här.

I Singapore bor familjen i en bostad som de hyr på ett tvåårskontrakt. Deras avsikt är emellertid att inom en överskådlig framtid bo i Singapore. Vistelsen kommer i vart fall att uppgå till minst tre år.

A äger drygt [mer än tio] procent av aktierna i X AB. Bolaget (…) bedriver verksamhet i Sverige. (…).

A var anställd (…) fram till flytten från Sverige (…). Hans aktier i X AB är kvalificerade andelar och de kommer fortsatt att vara det eftersom en till honom närstående person är verksam i betydande omfattning (…).

A äger också samtliga andelar i Y AB (Holdingbolaget). Holdingbolagets verksamhet består av förvaltning av onoterade aktier i riskkapitalbolagsfonder. Aktierna, som inte ger rätt till s.k. carried interest, ägde A tidigare direkt och anskaffades som en kapitalplacering. De överläts för anskaffningsvärdet till Holdingbolaget några månader efter att A flyttade till Singapore. Aktierna i Holdingbolaget är inte kvalificerade andelar.

A är obegränsat skattskyldig i Singapore till följd av att han vistas där i mer än 183 dagar per kalenderår. Han bedömer att han genom sitt aktieinnehav i X AB, och hans innehav av andel i en bostad som tidigare var permanentbostaden i Sverige, är obegränsat skattskyldig också i Sverige.

A har ett bankkonto i Singapore. Han kommer att föra över framtida ersättningar i form av kapitalvinster och utdelningar från Sverige till detta konto.

Enligt A kan det inte uteslutas att uthyrningen av makarnas bostadsrätt i Sverige kan komma att upphöra, antingen på grund av att hyresgästen flyttar eller att bostadsrättsföreningen inte förlänger tillståndet till uthyrning. Vid en sådan situation kan enligt A Skatterättsnämnden utgå från att han har hemvist enligt avtalet i Singapore.

A vill veta var han, vid uthyrning av bostadsrätten i Sverige, har skatterättslig hemvist enligt skatteavtalet med Singapore (fråga 1).

Han vill vidare veta om kapitalvinst vid försäljning av bostadsrätten kan beskattas i Sverige enligt skatteavtalet (fråga 2) och om skattesatsen vid utdelning från Holdingbolaget är begränsad till 15 procent (fråga 3).

A frågar också om Sverige enligt skatteavtalet har rätt att beskatta kapitalvinst med anledning av en likvidation av, alternativt inlösen av andelar i, Holdingbolaget (frågorna 4 och 5).

För det fall Sverige enligt avtalet inte har beskattningsrätt för kapitalvinst vid en likvidation av, alternativt inlösen av andelar i, Holdingbolaget vill A veta om han kan beskattas för kapitalvinster med tillämpning av lagen (1995:575) mot skatteflykt, skatteflyktslagen (fråga 6).

A och Skatteverket är ense om att,
- hemvist enligt skatteavtalet vid uthyrning av bostadsrätten i Sverige är i Singapore,
- beskattning av kapitalvinst vid försäljning av den tidigare permanentbostaden endast får ske i hemviststaten Singapore,
- svensk källskatt vid utdelning från Holdingbolaget inte får överstiga 15 procent,
- kapitalvinst vid likvidation av, alternativt inlösen av andelar i, Holdingbolaget beskattas endast i hemviststaten Singapore, samt att
- skatteflyktslagen inte är tillämplig.

Inkomstskattelagen

Enligt 3 kap. 3 § första stycket 3 inkomstskattelagen (1999:1229), IL, är den som har väsentlig anknytning till Sverige och som tidigare har varit bosatt här obegränsat skattskyldig.

Enligt 7 § första stycket ska vid bedömningen av om en person som tidigare har varit bosatt i Sverige har väsentlig anknytning hit beaktas bland annat om personen är svensk medborgare, hur länge personen var bosatt här, om personen har en bostad här som är inrättad för åretruntbruk, om personen bedriver näringsverksamhet här, om personen är ekonomiskt engagerad här genom att inneha tillgångar som, direkt eller indirekt, ger personen ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet här, om personen har en fastighet här och liknande förhållanden.

Av förarbetena (prop. 1984/85:175 s. 13–14) framgår att frågan om det föreligger väsentlig anknytning hit ska avgöras genom en samlad bedömning där alla omständigheter av betydelse ska beaktas. Vidare framgår att syftet med regleringen om väsentlig anknytning är att förhindra s.k. skenbosättning i utlandet av personer som tidigare varit bosatta och verksamma i Sverige. Det framgår också att rena kapitalplaceringar inte bör påverka bedömningen av om väsentlig anknytning till Sverige föreligger. Däremot bör tillgångar som ger ett verkligt inflytande i en rörelse som bedrivs i Sverige beaktas oavsett om det sker genom innehav av aktier, via en juridisk person eller på annat sätt.

I praxis har ett aktieinnehav om tio procent eller mer bedömts ge ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet och har ansetts som en stark anknytningsfaktor vid prövningen av om väsentlig anknytning föreligger (se t.ex. RÅ 2004 not. 215 och RÅ 2006 ref. 67).

Det förhållandet att en enskild behåller sin tidigare permanentbostad vid utflyttningen utgör normalt sett också en tungt vägande faktor vid bedömningen av personens anknytning till Sverige (se t.ex. HFD 2024 not. 19 punkt 13 och där anmärkta rättsfall).

Skatteavtalet mellan Sverige och Singapore

I artikel 2 i skatteavtalet mellan Sverige och Singapore (se bilaga till lag [1991:1886] om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Singapore) finns bland annat bestämmelser om hur hemvist enligt avtalet ska bestämmas för fysiska personer. För det fall en person har hemvist i såväl Sverige som Singapore ska, enligt andra punkten i 1 § g), hemvisten enligt skatteavtalet bestämmas på sätt som följer av den efterföljande s.k. tie-break-regeln. Personen ska då anses ha hemvist i den avtalsslutande stat där han har ett hem som stadigvarande står till hans förfogande. Om han har ett sådant hem i båda avtalsslutande staterna blir nästa prövning i vilken stat hans personliga och ekonomiska förbindelser är starkast. Kan hemvist inte avgöras vid en sådan prövning bestäms hemvisten utifrån den avtalsstat där han stadigvarande vistas.

I artikel 7 finns bestämmelser om skattesatsen vid utdelning och i artikel 10 bestämmelser om beskattning vid vinst på grund av avyttring.

I artikel 18 A finns en bestämmelse som gäller för personer med hemvist i Singapore och som ger Sverige beskattningsrätt till vissa inkomster som har sin källa i Sverige, trots att andra artiklar i avtalet anger annat. I artikeln anges att då det i avtalet föreskrivs att inkomst från källa i Sverige är undantaget från beskattning där eller ska beskattas med nedsatt skattesats, och inkomsten enligt gällande lagstiftning i Singapore beskattas där endast till den del den överförs till eller mottas i Singapore och inte till hela sitt belopp, ska den enligt avtalet i Sverige medgivna skattebefrielsen eller skattenedsättningen avse endast den del av inkomsten som överförs till eller mottas i Singapore.

Av 2 § skatteflyktslagen framgår att vid fastställandet av underlag ska hänsyn inte tas till en rättshandling, om

1. rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige,
2. den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna,
3. skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet, och
4. ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

Fråga 1 – Hemvist enligt skatteavtalet vid uthyrning av bostadsrätten i Sverige?

En utgångspunkt för denna fråga är att A är obegränsat skattskyldig i såväl Sverige som Singapore enligt beskattningsregler i respektive land. Han är därmed enligt skatteavtalet en person med hemvist i såväl Sverige som Singapore. Utifrån den beskrivning av omständigheterna som finns i ärendet, t.ex. vad gäller aktieinnehav i Holdingbolaget och ett fortsatt innehav av bostad i Sverige som tidigare varit permanentbostad, är detta en rimlig utgångspunkt och det saknas skäl att göra någon annan bedömning.

Detta innebär att A:s hemvist enligt skatteavtalet måste avgöras enligt tie-break-regeln i avtalet. Enligt lämnade förutsättningar finns ett hem i Singapore som står till hans förfogande. Vid bedömningen av om han kan anses ha ett hem som stadigvarande står till hans förfogande i Sverige är det Skatterättsnämndens uppfattning att en uthyrning av bostadsrätten innebär att ett sådant stadigvarande förfogande som krävs enligt bestämmelsen saknas. Hans hemvist enligt skatteavtalet är vid sådana förhållanden Singapore.

Fråga 2 – Svensk beskattning av kapitalvinst vid försäljning av bostadsrätten i Sverige?

I artikel 10 i avtalet finns bestämmelser om beskattning av vinst vid avyttring av olika typer av egendomar. Vid avyttring av en fastighet får beskattning ske i den avtalsstat där den är belägen. Enligt 2 § artikel 4 har uttrycket fastighet den betydelse som uttrycket har enligt gällande lagar i den stat där fastigheten i fråga är belägen. För vinst på grund av avyttring av annan egendom än fastighet och lös egendom som är att hänföra till anläggnings- eller driftkapital i ett fast driftställe gäller att beskattning sker endast i den avtalsstat där överlåtaren äger hemvist (3 § artikel 10).

A har enligt svaret på fråga 1, alternativt enligt lämnade förutsättningar, hemvist enligt avtalet i Singapore. Den närmare frågeställningen i denna del av ärendet är då om en bostadsrätt i Sverige också kan anses utgöra en fastighet i Sverige.

I RÅ 1995 ref. 91 gällde frågan också om svensk beskattningsrätt enligt skatteavtal förelåg avseende vinst vid försäljning av en bostadsrätt i Sverige. Den skattskyldiges hemvist enligt det aktuella skatteavtalet, dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige, Danmark, Finland och Norge (SFS 1983:913), var i Finland. Det centrala begreppet för beskattningsrätten i det avtalet var ”fast egendom” och var denna var belägen och enligt avtalet inbegreps även nyttjanderätt till sådan egendom i begreppet.

I skatteavtalet med Singapore finns ingen bestämmelse som anger att fastighet inbegriper nyttjanderätt till fastighet. Mot den bakgrunden, och då det i svensk lagstiftning inte finns stöd för att i uttrycket fastighet inkludera en bostadsrätt instämmer Skatterättsnämnden i parternas uppfattning att kapitalvinsten bara beskattas i Singapore.

Fråga 3 – Källskatt om högst 15 procent på utdelning av aktier i Holdingbolaget?

Enligt artikel 7 i skatteavtalet får skattesatsen i fråga om svensk skatt på utdelning från ett bolag med hemvist i Sverige till en person med hemvist i Singapore inte överstiga 15 procent av utdelningens bruttobelopp. Skattesatsen enligt avtalet är lägre än vad som gäller enligt IL för den som är obegränsat skattskyldig, alternativt enligt kupongskattelagen (1970:624) för den som är begränsat skattskyldig.

Skälet till att frågan ställts i ansökan om förhandsbesked är enligt sökanden att artikel 18 A i skatteavtalet, som ger Sverige en subsidiär beskattningsrätt, är svårtolkad och att det därmed finns en oro för att utdelning kan bli beskattad med en högre skattesats i Sverige än 15 procent. Även här gäller att A enligt svaret på fråga 1, alternativt enligt lämnade förutsättningar, har hemvist enligt avtalet i Singapore.

Enligt lämnade förutsättningar ska all utdelning från Sverige som A kommer erhålla från Holdingbolaget föras över till hans bankkonto i Singapore. Att utdelningar från bolaget inte kommer att bli beskattade i Singapore har emellertid inte sin grund i vad som överförs till landet eller inte överförs dit. Det beror i stället på att det enligt interna rätten inte sker någon beskattning av inkomster från källa utanför landet. Artikel 18 A kan inte tillämpas i en sådan situation. Beskattning av utdelning ska således ske enligt artikel 7.

Frågorna 4 och 5 – Beskattning i Sverige av kapitalvinst vid likvidation av Holdingbolaget alternativt en inlösen av andelar i Holdingbolaget?

Utgångspunkten för dessa frågor är att en likvidation av Holdingbolaget alternativt en inlösen av andelar i Holdingbolaget innebär avyttringar och att en kapitalvinst uppkommer enligt svensk intern rätt. Även för dessa frågor gäller att A enligt svaret på fråga 1, alternativt enligt lämnade förutsättningar, har hemvist enligt skatteavtalet i Singapore.

Av 3 § i artikel 10 i avtalet följer att kapitalvinsten beskattas endast i den avtalsslutande stat där överlåtaren har sin hemvist. I likhet med vad som är skälet till att fråga 3 ställs finns även här en undran om artikel 18 A kan ge Sverige en subsidiär beskattningsrätt. Som Skatterättsnämnden konstaterat ovan kan den aktuella regeln inte tillämpas i en situation när Singapore inte beskattar inkomsten på grund av att den är av ett slag som överhuvudtaget inte beskattas där enligt den interna rätten. Beskattning av kapitalvinst vid likvidation av Holdingbolaget eller en inlösen av andelar i Holdingbolaget ska således ske i enlighet med 3 § i artikel 10.

Fråga 6 – Är skatteflyktslagen tillämplig?

Av svaren på frågorna 4 och 5 följer att någon kapitalvinstbeskattning i Sverige inte blir aktuell under angivna förutsättningar. En eventuell skatteförmån som detta kan sägas innebära är en direkt följd av hur det aktuella skatteavtalet är utformat. Skatteflyktslagen är vid sådana förhållanden inte tillämplig.

I avgörandet har deltagit Katia Cejie, Christina Eng (ordförande), Fredrik Hammarström, Richard Hellenius, Olof Sundin, Ulla Werkell och Eva Östman Johansson.

Ärendet har föredragits av Krister Rentrop.