A har sålt värdepapper på ett investeringssparkonto (ISK) och överväger att förvara likviden på ett bankkonto inom ISK. Av det investeringsföretag där kontot finns erbjuds han en sparränta som motsvarar nivån på den räntefaktor som används vid beräkning av schablonintäkten för denna sparform, dvs. statslåneräntan vid utgången av november närmast före det aktuella beskattningsåret ökad med en procentenhet.

A vill veta om det tänkta sparandet av likviden endast kommer att bli föremål för schablonbeskattning eller om räntan dessutom ska tas upp till beskattning i inkomstslaget kapital.

A anser att det inte är lagstiftningens syfte med en form av dubbelbeskattning som uppstår vid sparande av likvida medel på bankkonton inom ISK med en ränta som motsvarar den räntefaktor som används vid beräkning av schablonintäkten. Den beskattning som uppkommer vad gäller räntan bör kunna underlåtas på sätt som gjorts i praxis när beskattning ansetts ske i strid med en lagstiftnings syfte (jfr Högsta förvaltningsdomstolens dom den 20 oktober 2023 i mål nr 4459-22).

Skatteverket anser att det inte finns utrymme för att tillämpa bestämmelserna gällande ISK på annat sätt än enligt ordalydelsen. En ränta av aktuellt slag ska därför tas upp till beskattning enligt de vanliga reglerna i inkomstslaget kapital och detta påverkas inte av att de likvida medel som ligger till grund för avkastningen också ingår i kapitalunderlaget vid beräkning av schablonintäkten.

Enligt huvudregeln i 42 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL ska bl.a. ränteinkomster tas upp till beskattning i inkomstslaget kapital.

I 42 kap. 35–42 §§ finns bestämmelser om schablonintäkt vid innehav av ett ISK. Av 36 § följer att den som har eller har haft ett ISK ska ta upp en schablonintäkt i inkomstslaget kapital. Schablonintäkten beräknas utifrån ett kapitalunderlag, bestämt på visst sätt, multiplicerat med statslåneräntan vid utgången av november närmast före det aktuella kalenderåret ökad med en procentenhet.

Av 42 § första stycket följer att utdelning, kapitalvinst och annan avkastning på tillgångar som förvaras på ett ISK undantas från den konventionella beskattning som annars är aktuell för inkomstslaget. Detta undantag gäller emellertid inte för bl.a. ränta på kontanta medel som helt eller delvis avser ett kalenderår då räntesatsen som legat till grund för räntans beräkning någon gång överstigit statslåneräntan vid utgången av november närmast före det kalenderåret (andra stycket 3).

När bestämmelserna gällande ISK ursprungligen infördes 2012 fanns, vid beräkningen av schablonintäkten, inget tillägg till statslåneräntan och nivån på den räntefaktor som skulle multipliceras med kapitalunderlaget enligt 36 § var då densamma som de ränteinkomster som enligt 42 § andra stycket 3 är undantagna från beskattning.

Beträffande sistnämnda lagrum anges i förarbetena att bestämmelsen ska förhindra arbitragemöjligheter. Eftersom underskott av kapital ger upphov till en skattereduktion som baseras på en nominell skattesats om 30 procent är det, enligt förarbetena, av avgörande vikt att ISK inte kan missbrukas genom att underskott av kapital genereras i syfte att skapa konstgjorda schablonbeskattade vinster med en lägre effektiv skattesats (prop. 2011/12:1 s. 346 f.).

Räntefaktorn vid beräkning av schablonintäkten enligt 42 kap. 36 § har efter införandet av ISK ändrats vid två tillfällen. Från och med beskattningsåret 2016 höjdes räntefaktorn till statslåneräntan ökad med 0,75 procentenheter (SFS 2015:775). Skälet till höjningen var att statslåneräntan avspeglar avkastningen på en i det närmaste riskfri investering medan riskfyllda tillgångar på ISK (t.ex. aktier) har en riskjusterad överavkastning jämfört med statslåneräntan. Sparande på ISK i sådana riskfyllda tillgångar ansågs av den anledningen vara skattemässigt gynnat i förhållande till konventionell kapitalbeskattning. En höjd beskattning av sparande på ISK ansågs vidare öka den skattemässiga neutraliteten mellan olika sparformer (prop. 2015/16:1 s. 244 f.).

Nästa höjning gjordes 2018 (SFS 2017:1250) och även denna gång motiverades höjningen med att sparande i riskfyllda tillgångar, t.ex. aktier, på ett ISK fortfarande ansågs som alltför skattemässigt gynnat i förhållande till konventionell kapitalbeskattning (prop. 2017/18:28 s. 8 f.).

Frågan är om en ränta på kontanta medel på ett bankkonto inom ISK med en räntesats på samma nivå som den räntefaktor som gäller för schablonbeskattning ska beskattas enligt vad som gäller följer av huvudregeln i inkomstslaget kapital.

När regelverket gällande ISK infördes utformades lagstiftningen på så sätt att räntan på kontanta medel bara skulle beskattas enligt huvudregeln i inkomstslaget kapital om räntan översteg den räntefaktor som gäller vid schablonbeskattning. Nivån på räntefaktorn och räntesatsen var således densamma. Därefter har räntefaktorn höjts vid ett par tillfällen, men någon motsvarande förändring gällande räntesatsen i 42 kap. 42 § andra stycket 3 har inte gjorts. En sådan ändring kan tyckas vara rimlig utifrån hur lagstiftningen ursprungligen var utformad.

Bestämmelsens ordalydelse är dock tydlig och enligt Skatterättsnämndens uppfattning finns det inte utrymme för att tolka regelverket i detta fall på annat sätt än att den aktuella ränteinkomsten ska tas upp till beskattning i inkomstslaget kapital. Det av sökanden åberopade rättsfallet avser en annan situation med frågor om genomförande av ett direktiv och är inte relevant för bedömningen i detta ärende.

I avgörandet har deltagit Anders Bengtsson, Katia Cejie, Mattias Dahlberg, Christina Eng (ordförande), Richard Hellenius, Birgitta Pettersson och Olof Sundin.

Ärendet har föredragits av Krister Rentrop.