A är bosatt i Sverige och obegränsat skattskyldig här sedan (…). Han har tidigare varit bosatt i Storbritannien (…). Åren (…) var han begränsat skattskyldig i Sverige.

Åren (…) var A anställd i [Storbritannien] hos X, som regelbundet betalade in premier till företagets juridiskt fristående pensionsfond. Han hade inte någon möjlighet att göra uttag från pensionsfonden. Det fanns ett mycket begränsat undantag i lagstiftningen för allvarlig sjukdom om man förväntades överleva i högst ett år. Det enda sättet för honom att på annat sätt förfoga över pensionskapitalet var att vid anställningens upphörande överföra det till en annan pensionslösning med motsvarande begränsningar.

Efter anställningens upphörande överförde A pensionskapitalet till en s.k. personal pension policy (policyn) hos Y, som inte har någon koppling till X. Startdatum för policyn var under (…). Avtalad pensionsålder för A var 60 år, dvs. [under 2010-talet]. Hela pensionskapitalet är investerat i fonder. När pensionskapitalet fördes över till policyn hade A inte någon rätt att göra uttag från denna, eftersom han inte hade uppnått den avtalade pensionsåldern. Han kunde dock byta fonder och eventuellt flytta medlen till en ny förvaltare.

A hade tidigast kunnat börja ta ut pension från policyn från 50 års ålder, dvs. (…). Ett så tidigt pensionsdatum hade medfört att ca 5,9 procent av kapitalet hade dragits av. Enligt de dåvarande brittiska pensionsreglerna kunde dessutom högst 25 procent av varje uttag erhållas som en kontant klumpsumma. Minst 75 procent av varje uttag hade behövt omvandlas till en periodisk inkomst.

En reform av det brittiska pensionssystemet trädde i kraft 2015. Reformen innebar att innehavare av personal pension policies fick tillgång till sina pensionsmedel från
55 års ålder, t.ex. kunde hela kapitalet tas ut som en klumpsumma. Pensionsförvaltare behövde inte erbjuda denna möjlighet, men pensionsmedlen kunde överföras till en annan förvaltare som erbjöd detta. A hade kunnat tidigarelägga sitt pensionsdatum till 2015 och hade då kunnat ta ut hela pensionskapitalet kontant. Vid ett uttag 2015 hade det gjorts ett avdrag från kapitalet om ca 0,8 procent.

När den avtalade pensionsåldern i policyn uppnåddes kunde A utan inskränkningar förfoga över pensionskapitalet, t.ex. ta ut hela beloppet. Skillnaden jämfört med 2015 var att det inte skulle ha gjorts något avdrag från kapitalet. A valde dock [under 2010-talet], innan han uppnådde den avtalade pensionsåldern, att låta kapitalet vara kvar i policyn. Pensionsdatumet ändrades till hans 75-årsdag (…), men han kunde ändra datumet när som helst.

A gjorde sitt första uttag från policyn under 2022. Han planerar att ta ut pensionskapitalet som klumpsummor fram till dess att han fyller 75 år. Uttagen kommer att resultera i proportionella delförsäljningar av de underliggande fondinnehaven.

Premiebetalningarna av X utgjorde inte beskattningsbar inkomst för A i Storbritannien. Brittisk beskattning sker först vid uttag från policyn. 25 procent av varje uttag är skattefritt och återstoden inkomstbeskattas.

Enligt ansökan om förhandsbesked utgör pensionskapitalet inte en pensionsförsäkring eller en kapitalförsäkring.

A vill veta om uttag från policyn är skattepliktiga i Sverige och i så fall om inkomster som sammanhänger med utbetalningarna ska beskattas som inkomst av tjänst eller kapital (fråga 1).

Om Skatterättsnämnden delar hans uppfattning att pensionsmedlen ska anses vara ett direkt ägt sparande som ska beskattas i inkomstslaget kapital, undrar han om det är själva uttaget som ska beskattas eller om beskattningen gäller försäljningen av de underliggande fonderna, i båda fallen med avdrag för omkostnadsbeloppet (fråga 2), om tillgångarna anses ha anskaffats när han uppnådde den ursprungligen avtalade pensionsåldern och om omkostnadsbeloppet är marknadsvärdet vid samma tidpunkt (frågorna 3 och 4) samt för det fall det är de underliggande fonderna som ska beskattas, om de även är föremål för schablonmässig fondbeskattning varje år (fråga 5).

Oavsett om svaret på fråga 1 är att beskattning ska ske i inkomstslaget tjänst eller kapital vill A veta om den utländska inkomsten vid beräkning av spärrbeloppet begränsas av att 25 procent av utbetalningen är skattefri i Storbritannien (fråga 6 a) och om den frågan besvaras jakande, om den utländska inkomsten i första hand anses härröra från den del av inkomsten som beskattats i Storbritannien eller om den ska kvoteras (fråga 6 b).

Om själva policyuttaget beskattas i Storbritannien medan det är de underliggande fondvinsterna som beskattas i Sverige när uttag görs, vill han få klarlagt om det då anses vara samma inkomst som har beskattats (fråga 6 c).

A anser att policyvillkoren och brittiska regler, tillsammans med hans eget agerande när pensionsåldern uppnåddes, innebär att han fick oinskränkt rätt att disponera pensionskapitalet när han uppnådde den ursprungligen avtalade pensionsåldern. Han kan sägas aktivt ha förfogat över pensionskapitalet genom beslutet att låta det ligga kvar vid denna tidpunkt. Det faktum att han själv står som ägare till policyn och att den inte har anknytning till hans tidigare arbetsgivare är ytterligare stöd för detta.

Pensionsförmånen skulle därför ha beskattats [under 2010-talet]. Eftersom han då var begränsat skattskyldig i Sverige var detta inte aktuellt. Därefter övergick policyn till att vara en kapitaltillgång. Den värdeökning som uppkommit under tiden policyn varit en kapitaltillgång bör vid framtida uttag beskattas enligt de vanliga reglerna för kapitalvinstbeskattning i inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Vinster eller förluster i samband med utbetalningarna ska således beskattas i inkomstslaget kapital.

Anskaffningsdatum för pensionstillgångarna ska vara den ursprungligen avtalade pensionsdagen och omkostnadsbeloppet ska vara marknadsvärdet den dagen.

Om det är de underliggande fonderna som ska beskattas, ska fondinnehaven inte schablonbeskattas enligt 42 kap. 43 § IL eftersom han inte står som formell ägare till fonderna.

Hela inkomsten ska ingå i beräkningen av spärrbeloppet.

A anser vidare att det är av vikt för honom att förhandsbesked lämnas. Han vill göra ett större uttag från policyn, men kan inte fatta beslut om uttagets storlek och tidpunkt utan klarhet om beskattningen. Om uttagen beskattas som inkomst av tjänst kommer han att minimera dem och sprida ut dem över en längre tidsperiod. Han behöver också ha en uppfattning om skattekonsekvenserna av att göra uttag från policyn jämfört med att t.ex. avyttra aktier eller använda andra sparmedel för att möta sina utgifter. Dessutom har tusentals svenskar genom åren arbetat i Storbritannien och det kan antas att många återvänder till Sverige med pensionslösningar som liknar hans. Ett klarläggande av beskattningsfrågorna bör därför vara av betydande intresse.

Skatteverket anser i första hand att ansökan bör avvisas. A har fått en första utbetalning från policyn under 2022. Det har inte framkommit hur ett negativt förhandsbesked skulle påverka planerade uttag från policyn och han har inte beskrivit alternativa tillvägagångssätt. Mot den bakgrunden kan det inte anses vara av vikt för honom att förhandsbesked lämnas. Det framgår inte heller varför ett besked skulle vara av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning.

Om Skatterättsnämnden finner att förhandsbesked ska meddelas anser verket att uttag från policyn är skattepliktig inkomst av tjänst.

För pension finns ett övergripande syfte att omfördela inkomst från den yrkesverksamma perioden till senare i livet. Såväl i Sverige som i många andra länder har arbetsgivaren därför rätt till avdrag för intjänad tjänstepension samtidigt som den anställde inte beskattas för pensionsförmånen före det att pensionen i framtiden betalas ut. Det är frågan om sammanhållna system för att säkerställa att den uppskjutna skatten ska betalas först när pensionen betalas ut.

Genom att A har flyttat fram pensionsåldern före tidpunkten då pensionen skulle börja betalas ut har beskattningstidpunkten för pensionen skjutits fram. Av fast praxis (RÅ 2000 ref. 4) och mot bakgrund av vad som gäller för svensk pension är det klart att beskattningstidpunkten för pensionskapitalet inte inföll [under 2010-talet].

Under 2022 har A valt att göra ett uttag från policyn. Han har därmed fått en ersättning som är pension enligt 10 kap. 5 § första stycket 3 IL och ska ta upp pensionen som inkomst av tjänst. Beskattningstidpunkten infaller alltså när pensionen betalas ut från policyn, vilket följer av HFD 2019 ref. 13.

Vid beräkningen av spärrbeloppet begränsas den utländska inkomsten inte av att
25 procent av utbetalningen är skattefri i Storbritannien. 

IL

Av 11 kap. 1 § första stycket IL framgår att pension och alla andra inkomster som erhålls på grund av tjänst som huvudregel ska tas upp som intäkt i inkomstslaget tjänst. Med pension avses bl.a. ersättning som betalas ut på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring (se 10 kap. 5 § första stycket 3).

I inkomstslaget tjänst gäller enligt 10 kap. 8 § att inkomster ska tas upp som intäkt det beskattningsår då de kan disponeras eller på något annat sätt kommer den skattskyldige till del.

Det finns en relativt omfattande praxis rörande möjligheterna att skjuta upp beskattningstidpunkten för intjänad arbetsersättning (jfr RÅ 2008 ref. 20 och HFD 2019 ref. 13 samt där angivna rättsfall).

I RÅ 2000 ref. 4 ansågs skattskyldighet för intjänad bonus som en anställd – innan bonusen skulle kunna bli tillgänglig för lyftning genom kontant utbetalning – valt att få utbetald som pension föreligga först i samband med pensionsutbetalningen.

HFD 2019 ref. 13 avsåg en person som hade arbetat i USA och omfattades av arbetsgivarens pensionsplan, en s.k. 401(k)-plan. Medel hade avsatts för hans räkning för förvaltning i en av arbetsgivaren upprättad trust. Möjligheterna att göra uttag från planen före 59,5 års ålder var på olika sätt begränsade. Den skattskyldige gjorde då han var 67 år en överföring från 401(k)-planen till en individuell sparform, ett s.k. individual retirement arrangement, i form av ett bankkonto i hans eget namn (IRA-konto). Det fanns inga begränsningar av innehavarens rätt att ta ut medel från kontot. Den skattskyldige gjorde senare samma år två uttag från sitt IRA-konto.

Högsta förvaltningsdomstolen fann att den skattskyldige till följd av avsättningarna till 401(k)-planen hade fått en inkomst som var skattepliktig i inkomstslaget tjänst och att beskattningstidpunkten skulle bestämmas utan beaktande av när skattskyldigheten inträdde enligt amerikansk rätt. Den skattskyldige ansågs inte ha disponerat över inkomsten redan vid avsättningen till 401(k)-planen. I och med att medlen fördes över till IRA-kontot ansågs de däremot vara disponibla för honom och inkomsten skulle således tas upp till beskattning det år då medlen fördes över till kontot.

Skatteavtalet med Storbritannien och Nordirland samt avräkningslagen

Av artikel 17 punkt 1 i skatteavtalet mellan Sverige samt Storbritannien och Nordirland framgår att pension och annan liknande ersättning (inklusive livränta) som härrör från en avtalsslutande stat får beskattas i denna stat.

I förarbetena uttalas att i de fall en inkomst ”får” beskattas i en avtalsslutande stat enligt bestämmelserna i artikel 17, innebär detta inte att den andra staten fråntagits rätten att beskatta inkomsten i fråga (se prop. 2015/16:7 s. 51).

Av artikel 21 punkt 1 a i avtalet framgår att om en person med hemvist i Sverige förvärvar inkomst som enligt lagstiftning i Förenade konungariket och i enlighet med bestämmelserna i avtalet får beskattas i Förenade konungariket, ska Sverige – med beaktande av bestämmelserna i svensk lagstiftning beträffande avräkning av utländsk skatt – från den svenska skatten på inkomsten avräkna ett belopp motsvarande den skatt i Förenade konungariket som erlagts på inkomsten.

I 2 kap. 8 § första stycket lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt (avräkningslagen) anges att avräkning får ske med ett belopp som motsvarar summan av den utländska skatt som får avräknas enligt 1 §, utländsk skatt och annat belopp som ger rätt till avräkning enligt skatteavtal, och överskjutande belopp enligt 17–20 §§.

Enligt 9 § första stycket får avräkning enligt 8 § dock ske med högst den del av den utländska skatten som motsvarar ett på följande sätt beräknat spärrbelopp. Spärrbeloppet utgör summan av den statliga och kommunala inkomstskatt som, beräknad utan sådan avräkning, hänför sig till
1. de inkomster på vilka de utländska skatterna utgått, och
2. andra inkomster som har ingått i underlaget för beslut om slutlig skatt och som är hänförliga till fast driftställe eller fastighet i utlandet eller som utgör ränta, royalty eller utdelning i det fall utbetalaren är utländsk stat, fysisk person med hemvist i utländsk stat eller utländsk juridisk person.

Föreligger förutsättningar för att pröva ansökan?

A har redan gjort ett första uttag från policyn, men det uttaget gjordes efter att ansökan om förhandsbesked hade lämnats in. Han har dessutom redogjort för handlingsalternativ vad gäller kommande uttag och alternativa åtgärder för att finansiera sina utgifter. Enligt Skatterättsnämndens uppfattning föreligger det sådana handlingsalternativ för A som krävs för att det, enligt 5 § lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor, ska anses vara av vikt för honom att ett besked lämnas.

Fråga 1

A:s första fråga är om uttag från policyn är skattepliktiga i Sverige och i så fall om inkomsten ska beskattas som inkomst av tjänst eller kapital.

Enligt nämndens bedömning har A till följd av de inbetalningar som hans arbetsgivare gjorde till företagets pensionsfond fått en inkomst som är skattepliktig i inkomstslaget tjänst. Avgörande för om inkomsten är skattepliktig i Sverige är när beskattningstidpunkten inträder.

I inkomstslaget tjänst tillämpas enligt 10 kap. 8 § IL kontantprincipen, dvs. beskattningstidpunkten inträder när inkomsten kan disponeras eller på något annat sätt kommer den skattskyldige till del. Beskattningstidpunkten ska bestämmas utan beaktande av när skattskyldigheten inträder enligt brittisk rätt (se HFD 2019 ref. 13).

A:s möjligheter att förfoga över medlen i pensionsfonden var mycket begränsade och arbetsgivarens inbetalningar till den juridiskt fristående fonden får anses ha skett för pensionsändamål. Mot den bakgrunden kan A inte anses ha disponerat över inkomsten redan vid inbetalningarna till pensionsfonden (jfr HFD 2019 ref. 13 punkt 22 och där angivna rättsfall).

När pensionskapitalet fördes över till policyn kunde A inte göra uttag från denna, eftersom han inte hade uppnått den avtalade pensionsåldern. Han kunde dock byta fonder och eventuellt flytta medlen till en annan förvaltare. Enligt Skatterättsnämnden kan medlen inte anses ha varit disponibla för honom i och med överföringen till policyn (jfr t.ex. RÅ 2003 not. 89 och HFD 2019 ref. 13). Den omständigheten att policyn saknar anknytning till arbetsgivaren föranleder inte någon annan bedömning.

A hade enligt villkoren för policyn kunnat tidigarelägga pensionsåldern och gjort uttag från 50 års ålder eller i samband med reformen av det brittiska pensionssystemet. Möjligheten att tidigarelägga pensionsåldern innebär dock inte att medlen kan anses ha varit disponibla för honom. Den svenska lagstiftarens avsikt kan inte ha varit att framtvinga uttag av pension vid tidigast möjliga uttagsålder.

Frågan är då om beskattningstidpunkten inträdde [under 2010-talet] när A uppnådde den ursprungligen avtalade pensionsåldern i policyn eller om beskattningstidpunkten inträder först när han gör uttag.

A valde att flytta fram pensionsdatumet innan han uppnådde den avtalade pensionsåldern i policyn (jfr RÅ 2000 ref. 4). Han kunde dock när som helst ändra datumet och ta ut hela pensionskapitalet. Därmed disponerade han över tidpunkten för utbetalningar från policyn (jfr RÅ 1993 ref. 19). I HFD 2019 ref. 13 disponerade den skattskyldige emellertid också över tidpunkten för utbetalningar från 401(k)-planen när han hade uppnått åldern för uttag. Trots detta ansågs beskattningstidpunkten inträda först när medlen fördes över till IRA-kontot.

Mot bakgrund av Högsta förvaltningsdomstolens bedömning i HFD 2019 ref. 13 och med beaktande av att det är fråga om medel som förvaltas för pensionsändamål är nämndens uppfattning att medlen ska anses vara disponibla för A först när han gör uttag från policyn.

Det ovan sagda innebär att uttag från policyn är skattepliktiga i Sverige och att inkomsten, som får anses utgöra pension enligt 10 kap. 5 § första stycket 3, ska beskattas som inkomst av tjänst.

Fråga 6 a

Nästa fråga är om den utländska inkomsten vid beräkningen av spärrbeloppet begränsas av att 25 procent av utbetalningen är skattefri i Storbritannien.

Enligt Skatterättsnämndens bedömning är förutsättningarna uppfyllda för att rätt till avräkning ska föreligga enligt skatteavtalet med Storbritannien och Nordirland (se artikel 17 punkt 1 och artikel 21 punkt 1 a i avtalet samt jfr HFD 2013 ref. 23). A har således, med de begränsningar som följer av avräkningslagens bestämmelser, rätt till avräkning av den skatt som han betalat i Storbritannien.

Av 2 kap. 9 § första stycket avräkningslagen framgår att vid beräkningen av spärrbeloppet ska i den utländska inkomsten tas med dels inkomster på vilka de utländska skatterna utgått, dels vissa inkomster som inte har beskattats utomlands (se prop. 1985/86:131 s. 21).

Pension är inte en sådan inkomst som enligt 9 § första stycket 2 ska tas med i den utländska inkomsten även om den inte har beskattats utomlands. För att A:s brittiska pension ska räknas med i den utländska inkomsten krävs därför att den anses vara en inkomst på vilken de utländska skatterna utgått. Frågan är då om hela pensionsinkomsten ska betraktas som en beskattad inkomst trots att Storbritannien endast beskattar 75 procent av varje uttag eller om inkomsten ska betraktas som delvis obeskattad.

Den kvotering som görs av inkomsten i Storbritannien medför att skatteuttaget på inkomsten minskar på samma sätt som om skattesatsen hade sänkts. Ett sådant synsätt talar för att hela inkomsten ska betraktas som beskattad. En sådan tolkning ryms också inom lagtextens ordalydelse. Mot den bakgrunden anser nämnden att den utländska inkomsten vid beräkningen av spärrbeloppet inte begränsas av att 25 procent av utbetalningen är skattefri i Storbritannien.

Övriga frågor

Med hänsyn till svaret på fråga 1 förfaller frågorna 2–5 och 6 c och med hänsyn till svaret på fråga 6 a förfaller fråga 6 b.

I avgörandet har deltagit Anders Bengtsson, Katia Cejie, Mattias Dahlberg, Christina Eng (ordf.), Birgitta Pettersson, Olof Sundin och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Maria Doeser.