A är anställd i X AB (Bolaget). Han har av sin arbetsgivare erbjudits att förvärva teckningsoptioner till ett pris som motsvarar marknadsvärdet beräknat enligt Black & Scholes-modellen. Optionerna kommer att ges ut av Bolaget enligt bestämmelserna i 14 kap. aktiebolagslagen (2005:551), ABL.

Optionerna ger honom rätt att efter intjänande förvärva ett motsvarande antal aktier i Bolaget. Intjänandet sker etappvis med 1/60 per månad under en femårsperiod.

För innehavet av teckningsoptionerna gäller olika förfoganderättsinskränkningar enligt ett teckningsoptionsavtal. Av avtalet framgår bland annat följande. Optionsinnehavaren kan fritt överlåta teckningsoptionerna. Bolaget har dock förköpsrätt. Intjänade teckningsoptioner återköps då för aktuellt marknadsvärde medan ej intjänade återköps för det lägsta av ursprungligt inköpspris och aktuellt marknadsvärde. Det finns vidare bestämmelser om återköp i ”Bad Leaver- och Good Leaver”-situationer. Bolaget har rätt att återköpa teckningsoptionerna av en ”Bad Leaver” för det lägsta av det ursprungliga inköpspriset och marknadsvärdet. Vid egen uppsägning från optionsinnehavarens sida (”Intermediate Leaver”) har Bolaget rätt att återköpa ej intjänade optioner för det lägsta av det ursprungliga inköpspriset och marknadsvärdet och intjänade optioner för marknadsvärdet. Från en ”Good Leaver” har Bolaget rätt att återköpa teckningsoptionerna för marknadsvärdet.

Teckningsoptionerna är pantsatta hos Bolaget som säkerhet för innehavarens förpliktelser enligt avtalet.

A överväger att acceptera erbjudandet om teckningsoptioner och vill tillsammans med Bolaget få följande frågor besvarade.

1. Anses jag ha förvärvat teckningsoptionerna vid den tidpunkt då jag ingår avtal om detta?
2. Undgår jag förmånsbeskattning under förutsättning att priset för teckningsoptionerna inte understiger marknadsvärdet?
3. Vid ett nekande svar på fråga 1, ändras svaren på frågorna 1 och 2 om villkoret att teckningsoptionerna kan utnyttjas för att förvärva ett motsvarande antal aktier i Bolaget ändras till att de tjänas in etappvis under fyra år räknat från det att teckningsoptionsavtalet undertecknades?

Parterna är överens om att frågorna 1 och 2 ska besvaras jakande och att fråga 3 förfaller.

Förmåner som en anställd får från sin arbetsgivare ska enligt 11 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229) som huvudregel tas upp som intäkt i inkomstslaget tjänst. En anställd som förvärvar värdepapper på förmånliga villkor ska, enligt den s.k. värdepappersregeln i 10 kap. 11 § första stycket, ta upp förmånen som intäkt vid förvärvet. Om det som förvärvas inte är ett värdepapper utan innebär en rätt att i framtiden förvärva värdepapper till ett i förväg bestämt pris eller i övrigt på förmånliga villkor (personaloption) ska förmånen tas upp som intäkt när rätten utnyttjas eller överlåts (11 § andra stycket).

Värdepappersregelns syfte är att förhindra att beskattningstidpunkten skjuts upp. Förmånliga förvärv av värdepapper från arbetsgivaren ska beskattas redan vid förvärvet, även om det har förenats med villkor som innebär inskränkningar i förfoganderätten (prop. 1989/90:50 s. 74).

I praxis har omfattande förfoganderättsinskränkningar i form av krav på fortsatt anställning, krav på återlämnade av aktier vid avslutad anställning samt pantsättning under kvalifikationstiden inte ansetts medföra att förvärvstidpunkten skjutits fram (se RÅ 2009 ref. 86, RÅ 2009 not. 206 och RÅ 2010 not. 129).

Frågorna 1 och 2

Huvudfrågan i ärendet är vid vilken tidpunkt A ska anses ha förvärvat de aktuella teckningsoptionerna.

I RÅ 2010 not. 129, ett överklagat förhandsbesked, behandlades denna fråga. Av förutsättningarna i målet framgår bland annat följande.

Ledande befattningshavare hade, till ett pris beräknat enligt Black & Scholes-modellen, förvärvat teckningsoptioner utfärdade av ett bolag inom den koncern där de var anställda. För innehavet gällde olika förfoganderättsinskränkningar enligt ett aktieägaravtal.

Optionerna var fritt överlåtbara, dock med flera förbehåll. Bland annat uppställdes villkor om s.k. Drag Along och Tag Along. Om aktieägaren begått ett väsentligt avtalsbrott var denne skyldig att hembjuda instrumenten till huvudaktieägaren till det lägsta av ”Cost, Equity Book Value and Fair Value”, vilket innebar att aktieägaren gick miste om en eventuell värdestegring. Med väsentligt avtalsbrott avsågs bland annat att saklig grund för uppsägning av aktieägaren förelåg, att aktieägaren avslutade sin anställning inom tre år efter avtalsdagen, att aktieägaren bedrev konkurrerande verksamhet eller på annat sätt var illojal eller hade dömts till fängelse. En aktieägare var i vissa andra fall skyldig att till ”Fair Value” sälja tillbaka instrumenten, exempelvis om aktieägaren försatts i konkurs, blev insolvent eller slutade sin anställning efter treårsperioden. Det gällde dock inte vid dödsfall eller långvarig sjukdom och liknande eller avtalsenlig pensionering. Aktieägarens aktier och teckningsoptioner var pantsatta hos huvudaktieägaren som säkerhet för förpliktelserna enligt aktieägaravtalet. Teckningsoptionerna ansågs förvärvade vid avtalstidpunkten.

De förfoganderättsinskränkningar som bedömdes i rättsfallet är likartade med de som nu ska bedömas. Enligt Skatterättsnämndens uppfattning medför de inskränkningar som gäller enligt optionsavtalet inte att förvärvstidpunkten skjuts fram. Teckningsoptionerna ska därför anses förvärvade när avtal om detta ingås. Att optionerna tjänas in etappvis under en femårsperiod föranleder ingen annan bedömning.

Under förutsättning att A förvärvar teckningsoptionerna till marknadspris uppkommer därmed ingen förmån att beskatta.

Fråga 3

Mot bakgrund av svaren på frågorna 1 och 2 förfaller frågan.

BESLUT

Bolaget har uppgivit att om Skatterättsnämnden finner att A ska förmånsbeskattas så påverkar det Bolagets skattskyldighet avseende arbetsgivaravgifter samt inkomstbeskattning. En första förutsättning för att ett förhandsbesked ska kunna lämnas är att den aktuella skatten eller avgiften omfattas av lagstiftningen. Enligt 1 § lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor omfattas inte arbetsgivaravgifter. Av 5 § framgår att förhandsbesked får lämnas i en fråga som avser sökandens skattskyldighet eller beskattning om det är av vikt för sökanden. I detta ligger att svaret på frågan inte framgår av lagtext eller praxis. Så är inte fallet i frågor gällande hur anställdas förmånsbeskattning påverkar bolagets inkomstbeskattning. Bolagets ansökan ska därför avvisas.

I avgörandet har deltagit Anders Bengtsson, Katia Cejie, Mattias Dahlberg, Christina Eng (ordf.), Richard Hellenius, Birgitta Pettersson och Olof Sundin.

Ärendet har föredragits av Lis Alfreds.