X AB (Bolaget) förvärvar portföljer av förfallna fordringar till ett pris som understiger fordringarnas sammanlagda nominella belopp. (…)

Fordringsportföljerna redovisas i enlighet med den internationella redovisningsstandarden IFRS 9 till upplupet anskaffningsvärde med tillämpning av en s.k. effektivräntemetod. Bolaget tillämpar en kreditjusterad effektivränta som beräknas genom att Bolaget först gör en uppskattning av förväntade kassaflöden från tillgången för respektive år. Sedan räknas den räntesats fram som exakt diskonterar de uppskattade framtida kassaflödena till fordringsportföljens redovisade värde vid det första redovisningstillfället. Effektivräntan som fastställs vid förvärvstillfället är fast och används sedan för att beräkna portföljens värde vid varje framtida tidpunkt.

De kassaflöden som diskonteras är framtida kassaflöden i form av avtalsenlig amortering, räntor och avgifter upplupna under säljarens och Bolagets innehavstid. Vilka typer av avgifter som tas ut beror på vilken typ av fordringar som ingår i portföljen. På alla fordringar som förvärvas från finansiella institut utgår det dock dröjsmålsränta och mindre administrativa avgifter eller påminnelseavgifter om betalningar inte sker i enlighet med avtalet.

Årets redovisade ränteintäkt beräknas genom att effektivräntan multipliceras med fordringsportföljens redovisade värde för aktuellt år. Ränteintäkten redovisas i resultaträkningen under rubriken ”Ränteintäkter”. Om portföljen avkastar enligt prognos innebär detta att skillnaden mellan portföljens anskaffningskostnad och totalt inkasserat belopp redovisas som ränteintäkt över hela inkasseringsperioden.

Differenser mellan de uppskattade kassaflödena och de faktiska kassaflödena redovisas i resultaträkningen under rubriken "Nedskrivningsvinster/-förluster". Under den rubriken redovisas även förändringar av nuvärdet av de framtida prognostiserade kassaflödena vilka uppstår vid reviderade bedömningar av dessa kassaflöden.

Vid Bolagets förvärv av fordringar kan villkoren i ett avtal helt omförhandlas. I många fall kan upplupna räntor och avgifter efterskänkas och en ny avbetalningsplan upprättas. Det gäller vidare olika regler i olika jurisdiktioner för vilka villkor som kan tillämpas och hur indrivning kan ske. I flera av de jurisdiktioner där Bolaget har verksamhet får en förvärvare av en förfallen fordran inte ta ut ytterligare ränta på sin fordran mot gäldenären.

I ansökan om förhandsbesked frågade Bolaget om den del av Bolagets inkomster från dess fordringsportföljer som i enlighet med Bolagets redovisningsprinciper klassificeras som ränteinkomster utgör sådana ränteinkomster som avses i 24 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. För det fall fråga 1 besvarades nekande och det i stället är den del av inkomsterna som motsvarar avtalad ränta som belöper på tid efter Bolagets förvärv av fordringarna som anses utgöra ränteinkomster hos Bolaget, ställde Bolaget frågor rörande beräkningen av ränteinkomsten (frågorna 2 och 3).

Skatterättsnämnden fann beträffande fråga 1 att de inkomster som beräknas enligt effektivräntemetoden och som enligt god redovisningssed klassificeras som ränteinkomster utgör sådana ränteinkomster som avses i 24 kap. 3 §. Vid den utgången behövde frågorna 2 och 3 inte besvaras.

Högsta förvaltningsdomstolen ändrade i en dom den 1 juli 2022 nämndens förhandsbesked och förklarade att fråga 1 ska besvaras med att de inkomster som beräknas enligt en effektivräntemetod och som enligt god redovisningssed klassificeras som ränteinkomster inte utgör sådana ränteinkomster som avses i 24 kap. 3 § (HFD 2022 not. 23). Målet återförvisades till Skatterättsnämnden såvitt avser frågorna 2 och 3.

Om fråga 1 besvaras nekande och det i stället är den del av inkomsterna som motsvarar avtalad ränta som belöper på tid efter Bolagets förvärv av fordringarna som anses utgöra ränteinkomster hos Bolaget, vill Bolaget veta om ränteinkomsten kan beräknas baserat på fordrans utestående belopp, dvs. den skuld gäldenären har till Bolaget efter borgenärsbytet, multiplicerat med den avtalade räntan (fråga 2).

För det fall fordrans utestående belopp inte kan utgöra basen för beräkningen av ränteinkomsten, vill Bolaget veta vilket värde basen ska utgöras av (fråga 3).

Bolaget har förtydligat att frågorna 2 och 3 inte bara omfattar beräkningen av den inkomst som kan klassificeras som ränteinkomst enligt 24 kap. 3 § utan också periodiseringen av den framräknade ränteinkomsten, dvs. hur stor ränteintäkt som får tas upp i räntenettot ett visst beskattningsår enligt 24 kap. 23 §.

Bolaget anser att det först ska beräknas vad som är ränta enligt gällande avtal och de hållpunkter för beräkningen som Högsta förvaltningsdomstolen har anvisat. Basen för beräkningen bör som utgångspunkt vara den totala utestående skuld som Bolaget har tagit över, oavsett vad Bolaget har betalat för fordran, eftersom detta är det civilrättsliga åtagande som gäldenären faktiskt har. Avtalad ränta är den ränta som gäller enligt Bolagets avtal med gäldenären. Om det har gällt en annan räntesats före Bolagets förvärv av fordran saknar den betydelse. Den totala utestående skulden ska multipliceras med den avtalade räntesatsen. Så stor del av denna ränta som ryms inom det som periodiseras till resultaträkningen enligt effektivräntemetoden kan därefter behandlas som ränta enligt 24 kap. IL. Ränteintäkten beräknad enligt effektivräntemetoden begränsar således det belopp som kan tas upp som ränteinkomst enligt 24 kap. 23 §.

Skatteverket anser att utgångspunkten för vad som kan utgöra Bolagets ränteinkomst är resultatet av beräkningen enligt effektivräntemetoden. Detta resultat ska sedan minskas med de delar av betalningsflödena som enligt 24 kap. 3 § inte utgör ränteinkomster. Det kan t.ex. vara fråga om amorteringar, upplupen ränta som belöper på tid före det att fordringarna förvärvades eller avgifter som uppkommit före förvärvet. Dessa justeringar måste göras utifrån vart och ett av de enskilda avtalen. Det är kanske inte praktiskt möjligt att bryta ut ett enskilt kreditavtal och undersöka hur de förväntade kassaflödena från just detta kreditavtal fördelas ut i resultaträkningen. Man får kanske acceptera en viss schablonmässig bedömning. Exakt hur detta ska gå till måste bedömas från fall till fall och är enligt verkets uppfattning inte en fråga som lämpar sig att besvaras i ett förhandsbesked.

I 24 kap. IL finns bestämmelser om bl.a. räntor i inkomstslaget näringsverksamhet. Vad som avses med ränteutgifter och ränteinkomster vid tillämpningen av bestämmelserna i kapitlet definieras i 2 och 3 §§. Med ränteutgifter avses ränta och andra utgifter för kredit, och utgifter som är jämförbara med ränta. Med ränteinkomster avses inkomster som motsvarar ränteutgifter.

I 21–29 §§ finns bestämmelser om avdragsbegränsning för negativa räntenetton. Med negativt räntenetto avses enligt 23 § skillnaden mellan ränteutgifter som ska dras av och ränteinkomster som ska tas upp, om ränteutgifterna överstiger ränteinkomsterna.

I förarbetena anges att med ränta avses det belopp som låntagaren ska betala till långivaren utöver kapitalbeloppet som ersättning för att låna pengar, oavsett den beteckning som avtalsparterna har valt att ge ersättningen. Avgörande för prövningen av om en inkomst utgör en ränteinkomst är om den skulle utgöra en ränteutgift om den som uppbär inkomsten i stället hade haft motsvarande utgift (prop. 2017/18:245 s. 210 och 217).

God redovisningssed bör enligt förarbetena styra i frågan avseende till vilket år en ränteinkomst eller ränteutgift ska hänföras. Vidare anges att man i ett led innan periodiseringen måste ta ställning till om utgiften eller inkomsten i sig utgör ränta
(a. prop. s. 209 f. och 220).

Räntenettot är skillnaden mellan ränteutgifter som ska dras av under beskattningsåret och ränteinkomster som ska tas upp samma beskattningsår. Om ränteutgifterna överstiger ränteinkomsterna uppkommer ett negativt räntenetto (a. prop. s. 369).

HFD 2021 ref. 62 avsåg ett bolag som förvärvade portföljer av förfallna fordringar till ett pris som understeg fordringarnas nominella belopp. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att den inkomst som beräknades enligt en s.k. effektivräntemetod och som enligt god redovisningssed var ränta inte var en ränteinkomst för bolaget vid tillämpningen av 24 kap. IL. Den ränta som hade avtalats mellan gäldenärerna och den ursprungliga borgenären ansågs däremot utgöra ränta enligt definitionerna i 24 kap. 2 och 3 §§. Domstolen fann vidare att en ränteinkomst ska beaktas enbart av den borgenär som var fordringsinnehavare och kreditgivare under den tid som räntan belöper på. Endast den del av bolagets inkomster som motsvarade avtalad ränta och som belöpte på tid efter bolagets förvärv av fordringarna ansågs därmed vara ränteinkomster hos bolaget vid beräkningen av räntenettot.

HFD 2021 not. 47 avsåg också ett bolag som förvärvade portföljer av förfallna fordringar till ett pris som understeg fordringarnas nominella belopp. Även i det fallet fann Högsta förvaltningsdomstolen att det endast var den del av inkomsterna som motsvarade avtalad ränta och som belöpte på tid efter bolagets förvärv av fordringarna som utgjorde ränteinkomster hos bolaget vid beräkningen av räntenettot.

I domen avseende Bolaget (HFD 2022 not. 23) uttalade Högsta förvaltningsdomstolen att den inkomst som beräknas enligt effektivräntemetoden inte enbart består av ersättning för den kredit som Bolaget tillhandahåller gäldenären. Om Bolaget hade haft motsvarande utgift hade det inte varit fråga om enbart ränta utan även om t.ex. avbetalning av kapitalbeloppet. Mot den bakgrunden drog domstolen slutsatsen att den inkomst som Bolaget beräknar enligt effektivräntemetoden och som enligt god redovisningssed är ränta inte är en ränteinkomst för Bolaget vid tillämpningen av 24 kap. IL.

Fråga 2

Med hänvisning till Högsta förvaltningsdomstolens bedömning i HFD 2021 ref. 62 och HFD 2021 not. 47 finner Skatterättsnämnden att det är den del av inkomsterna som motsvarar avtalad ränta och som belöper på tid efter Bolagets förvärv av fordringarna som ska anses utgöra ränteinkomster hos Bolaget vid beräkningen av räntenettot. Frågan är då om ränteinkomsten ska beräknas baserat på fordrans utestående belopp multiplicerat med den avtalade räntesatsen.

I enlighet med de två ovannämnda rättsfallen ska den avtalade räntan anses utgöra ränta enligt definitionerna i 24 kap. 2 och 3 §§. Det ska därför först avgöras vad som är ränta enligt det enskilda kreditavtalet med gäldenären. I motiveringen till varför den inkomst som Bolaget beräknar enligt effektivräntemetoden inte är en ränteinkomst har Högsta förvaltningsdomstolen anfört att fordringarnas nominella belopp och den ränta som gäldenärerna och den ursprungliga borgenären har kommit överens om i princip saknar betydelse för storleken på inkomsten beräknad enligt denna metod. Detta uttalande ger enligt nämndens mening stöd för att utgångspunkten i denna del är att en ränteinkomst ska beräknas baserat på fordrans nominella belopp och den avtalade räntesatsen.

Vid Bolagets förvärv av fordringar kan det ske omförhandlingar och betalningsuppgörelser med gäldenärerna. Med hänsyn till att det är inkomster som motsvarar avtalad ränta som belöper på tid efter Bolagets förvärv av fordringarna som ska anses utgöra ränteinkomster hos Bolaget ska eventuella omförhandlingar och betalningsuppgörelser beaktas vid beräkningen av ränteinkomsterna. Vidare ska reglerna i den aktuella jurisdiktionen beaktas vid beräkningen, såsom om Bolaget får ta ut ytterligare ränta på sin fordran mot gäldenären.

Det ovan sagda innebär att ränteinkomsten enligt 24 kap. 3 § ska beräknas baserat på fordrans utestående belopp multiplicerat med den avtalade räntesatsen, med beaktande av eventuella omförhandlingar och betalningsuppgörelser med gäldenären samt reglerna i den aktuella jurisdiktionen.

Fråga 2 innefattar även frågan hur stor ränteintäkt som Bolaget ska ta upp vid beräkningen av räntenettot enligt 24 kap. 23 §.

Räntenettot är skillnaden mellan ränteutgifter som ska dras av under beskattningsåret och ränteinkomster som ska tas upp samma beskattningsår (prop. 2017/18:245 s. 369). Vid beräkningen av räntenettot behöver man således bedöma till vilket beskattningsår en ränteinkomst ska hänföras.

Enligt förarbetena bör god redovisningssed styra i frågan avseende till vilket år en ränteinkomst eller ränteutgift ska hänföras (a. prop. s. 210 och 220). Att resultatet av en näringsverksamhet ska beräknas enligt bokföringsmässiga grunder och inkomster tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed följer vidare av 14 kap. 2 §.

God redovisningssed får därmed anses avgöra hur stor ränteintäkt som ska ingå i räntenettot ett visst beskattningsår. I detta fall kompliceras situationen av att de ränteinkomster som ska beräknas utifrån de enskilda kreditavtalen är något annat än de inkomster som periodiseras i Bolagets redovisning enligt effektivräntemetoden.

En utgångspunkt för bedömningen är att Högsta förvaltningsdomstolen som framgår ovan har funnit att den inkomst som Bolaget beräknar enligt effektivräntemetoden inte är en ränteinkomst för Bolaget vid tillämpningen av 24 kap. IL. Effektivräntemetoden har således inte ansetts kunna läggas till grund för att avgöra vad som är en ränteinkomst hos Bolaget.

Vidare har Högsta förvaltningsdomstolen i HFD 2021 ref. 62 hänvisat till de principer som ligger till grund för god redovisningssed och därvid funnit att en ränteinkomst vid ett borgenärsbyte ska beaktas enbart av den borgenär som var fordringsinnehavare under den tid som räntan belöper på. Detta trots att den inkomst som bolaget räknade fram enligt effektivräntemetoden – och som enligt god redovisningssed var ränta – byggde på uppskattningar av framtida kassaflöden som inkluderade räntor upplupna under den ursprungliga borgenärens innehavstid (jfr också HFD 2021 not. 47). Även i detta sammanhang tycks domstolen således ha underkänt effektivräntemetoden och i stället utgått från en annan redovisningsmetod.

Mot den bakgrunden är Skatterättsnämndens bedömning att effektivräntemetoden inte heller kan användas som utgångspunkt för att avgöra hur stor ränteintäkt som ska ingå i Bolagets räntenetto ett visst beskattningsår. Vid beräkningen av räntenettot ska ränteinkomsten i stället tas upp enligt bokföringsmässiga grunder med tillämpning av en redovisningsmetod som är förenlig med god redovisningssed när en förfallen fordran förvärvas och effektivräntemetoden inte tillämpas. Det innebär att god redovisningssed med bortseende från effektivräntemetoden avgör hur stor del av den framräknade ränteinkomsten som ska tas upp i räntenettot.

Fråga 3

Med hänsyn till svaret på fråga 2 förfaller fråga 3.

I avgörandet har deltagit Anders Bengtsson (skiljaktig), Mattias Dahlberg, Christina Eng (ordf.), Fredrik Hammarström, Richard Hellenius, Olof Sundin och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Maria Doeser.

Skiljaktig mening

Anders Bengtsson är skiljaktig avseende fråga 2 och anför följande.

Jag delar i grunden majoritetens uppfattning; praxis får anses innebära att ränteinkomsten enligt 24 kap. 3 § ska beräknas baserat på fordrans utestående belopp och avse tid efter förvärvet, eventuella omförhandlingar och betalningsuppgörelser med gäldenären samt reglerna t.ex. om huruvida ränta får tas ut i den aktuella jurisdiktionen ska vara styrande och ränteintäkten ska beräknas utifrån bokföringsmässiga grunder.

Jag kan för min del inte se att det finns något utrymme för att hänvisa till god redovisningssed eftersom effektivräntemetoden exklusivt är god redovisningssed för det aktuella slaget av transaktioner och praxis innebär att den metoden inte kan tillämpas vid beskattningen.

Av större praktisk betydelse är att en periodisering av en inkomst som bestämts utan hänsyn till de beräknade eller faktiska betalningsströmmarna för respektive kreditavtal med stor sannolikhet kommer att ge ett materiellt helt felaktigt resultat där de samlade ränteintäkterna som läggs till grund för tillämpning av räntebegränsningsreglerna i många fall vida kommer att överstiga den samlade avkastningen på kreditavtalet. Det som periodiseras och behandlas som en ränteintäkt blir normalt en rent fiktiv inkomst eftersom det nominella kreditbeloppet helt saknar företagsekonomiskt intresse och inte har någon eller i vart fall mycket liten korrelation till gäldenärens betalningar. Min uppfattning är att periodisering enligt bokföringsmässiga grunder i detta fall måste innebära att den samlade intäkten från avtalet motsvarar inbetalningarna från kreditavtalet och att ränteintäkten motsvarar räntans andel av den årliga inbetalningen beräknad enligt de ovan angivna principerna. Betalningarna får då anses vara en approximation av värdet på den räntefordran som belöper på året. Jag anser att förhandsbeskedet borde ha utformats så att ränteintäkten begränsats på detta sätt.