A är bosatt i Sverige och obegränsat skattskyldig här. A äger tillsammans med sina två syskon X. X är en [utländsk] motsvarighet till ett svenskt kommanditbolag. Det anses enligt [utländsk] rätt vara ett eget rättssubjekt och är i likhet med ett svenskt kommanditbolag inte ett självständigt skattesubjekt utan beskattningen sker hos delägarna. Det innebär att X är en i utlandet delägarbeskattad juridisk person enligt 5 kap. 2 a § inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

X bedriver …verksamhet och har skatterättsligt hemvist i [EU-landet Y]. Verksamhet bedrivs också i X:s underliggande bolag. Enligt [landet Y:s] skatteregler är vissa av dessa underliggande bolag att se som passiva, medan övriga anses vara aktiva. Med passiva bolag avses enligt [landet Y:s] rätt bolag vars tillgångar till mer än 50 procent utgörs av passiva tillgångar t.ex. värdepapper, kontanter och fast egendom. Bolag som inte är passiva anses vara aktiva. Varken X eller de underliggande bolagen bedriver någon verksamhet i Sverige. Sökanden redovisar sin andel av X resultat som inkomst av passiv näringsverksamhet i Sverige.

A avser nu att genomföra ett generationsskifte och överlåta sina andelar i X i gåva till sina (...) barn. Barnen, som är verksamma inom X-koncernen, har skatterättslig hemvist i [landet Y] och är obegränsat skattskyldiga där.

Vid gåvotillfället kommer barnen enligt [landet Y:s] rätt att överta sökandens anskaffningsvärde på andelarna i X vad gäller de aktiva underliggande bolagen. När det gäller de passiva underliggande bolagen kommer gåvan att ses som en avyttring till marknadsvärdet för gåvogivaren. Barnens anskaffningsvärde för dessa andelar kommer att vara marknadsvärdet vid tidpunkten för gåvan.

A kommer enligt [landet Y:s] inkomstskatterätt att beskattas för sin andel av det resultat som upparbetats i X fram till gåvotillfället. Barnen kommer efter att de har erhållit gåvan att vara fullt ut skattskyldiga i [landet Y] för sina respektive andelar i X inkomster inklusive det från gåvotillfället upparbetade resultatet. Detta gäller oavsett hur den vinst som är upparbetad under överlåtelseåret beskattas enligt svensk inkomstskatterätt.

1. Under förutsättning att inget annat avtalas, kommer A att vara skattskyldig i Sverige för någon del av det resultat som upparbetats i X under gåvoåret?

2. Skulle ett avtal mellan sökanden och gåvomottagarna med innebörden att sökanden tar upp sin del av resultatet i X fram till och med gåvotillfället till beskattning i Sverige ges skatterättslig verkan?

3. Kommer gåvan att vara föremål för uttagsbeskattning?

Frågorna 1 och 2

Sökanden anser att den princip som vuxit fram avseende vem som ska vara skattskyldig för årets resultat efter ett delägarskifte i ett handelsbolag även gäller i denna situation. Fördelningen kan inte anses framstå som orimlig eller uteslutande betingad av skatteskäl. Det innebär att A inte är skattskyldig för någon del av resultatet i X under gåvoåret.

Skatteverket anser att A är skattskyldig för sin del av kommanditbolagets resultat fram till överlåtelsen. Verket menar att parterna underförstått får anses ha gjort en resultatfördelning som motsvarar andelstalen.

Av allmänna principer om fördelning av beskattningsrätt mellan länder följer att sökanden som är hemmahörande i Sverige bör anses vara skattskyldig enligt IL för resultatet i den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen fram till och med den tidpunkt då A genom gåvan avhänder sig sin andel. En annan resultatfördelning skulle innebära en otillbörlig skatteförmån för sökanden och dennes barn då gåvomottagarna inte är skattskyldiga i Sverige enligt IL.

Parterna anser båda att ett avtal med innebörden att sökanden ska ta upp sin andel av resultatet i X fram till och med gåvotillfället till beskattning i Sverige ska ges skatterättslig verkan.

Fråga 3

Sökanden är av uppfattningen att 22 kap. 5 § 2 IL inte är tillämplig och att uttagsbeskattning därmed inte ska ske. Det framgår av bestämmelsens ordalydelse att den avser situationer då skattskyldigheten för inkomsten upphör. Det är alltså fråga om att skattskyldigheten för en inkomst ska upphöra, inte att inkomsten i sig upphör.

Skatteverket konstaterar att sökandens andelar i X enligt förutsättningarna är kapitaltillgångar och att A beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet för sin andel av resultatet i X. A skänker bort hela sin näringsverksamhet till personer som inte beskattas för verksamheten. Syftet med uttagsbeskattningsreglerna är att fånga upp situationer där beskattningsunderlaget försvinner ut ur svensk beskattningssfär. Verket anser att uttagsbeskattning bör ske och tillägger att det är av vikt för rättstillämpningen att frågan prövas och att räckvidden av bestämmelsen klarläggs.

X är en i utlandet delägarbeskattad juridisk person enligt 5 kap. 2 a § IL. En obegränsat skattskyldig delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person är enligt samma lagrum skattskyldig för personens inkomster.

Enligt 3 § ska en obegränsat skattskyldig delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person beskattas för så stort belopp som motsvarar delägarens andel av den juridiska personens inkomst, oavsett om beloppet tas ut ur företaget eller ej. Inkomsten beräknas enligt svenska regler (prop. 1989/90:47 s. 69).

Utländska juridiska personer är enligt 6 kap. 7 § begränsat skattskyldiga. Av 12 § framgår att skattskyldigheten inte omfattar den del av inkomsterna som delägarna i den juridiska personen är skattskyldiga för enligt 5 kap. 2 a §.

I 22 kap. finns bestämmelser om uttagsbeskattning. Med uttag avses bland annat att den skattskyldige överlåter en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat (3 § första meningen). Eftersom bestämmelserna om uttag anknyter till att en skattskyldig överlåter en tillgång har i förtydligande syfte angivits att uttag även omfattar överlåtelser från ett svenskt handelsbolag som den skattskyldige är delägare i (3 § andra meningen). Uttag av en tillgång ska enligt 7 § behandlas som om den avyttrats mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet.

I 5 § regleras ytterligare situationer där uttagsbeskattning aktualiseras. Som uttag räknas bland annat att en näringsverksamhet upphör (p. 1) och att skattskyldigheten för inkomsten från en näringsverksamhet helt eller delvis upphör (p. 2).

De kompletterande bestämmelserna i 5 § infördes som en följd av att Sverige införlivade EU:s fusionsdirektiv. Bestämmelserna avsåg även att kodifiera vad som redan antogs gälla, att ett uttag anses ha gjorts när ett fast driftställe upphör, samt reglera beskattningsrätten vid byte av skatterättsligt hemvist för aktiebolag m.m. Reglerna utformades för att täcka samtliga situationer då den svenska beskattningsrätten upphör (prop. 1994/95:91 s. 39 ff.). Uttagsbeskattning bör enligt förarbetena bland annat ske när verksamheten i en förvärvskälla upphör, t.ex. genom att ett aktiebolag likvideras, när en fysisk person, som är bosatt i Sverige och bedriver näringsverksamhet här eller i en annan stat med vilken Sverige saknar avtal eller har ett creditavtal, upphör att vara bosatt här och när en fysisk person som är bosatt i Sverige och bedriver näringsverksamhet här eller i en annan stat med vilken Sverige saknar avtal eller har ett creditavtal, erhåller skatterättsligt hemvist i en annan stat på grund av avtal (a. prop. s. 47 f.).

Frågorna 1 och 2

Svenska handelsbolag och kommanditbolag är juridiska personer men inte skattesubjekt vid inkomstbeskattningen. Resultatet i ett sådant bolag beskattas hos dem som är delägare i bolaget vid räkenskapsårets utgång. Detta gäller som huvudregel också om andelarna har bytt ägare under beskattningsåret (se RÅ 1994 ref. 52 II och RÅ 1995 ref. 33). Visst utrymme finns dock för säljare och köpare att med skatterättslig verkan träffa en överenskommelse som innebär att bolagets resultat fram till tidpunkten för försäljningen helt eller delvis hänförs till säljaren. Enligt praxis kan en resultatfördelning frångås om den framstår som orimlig och uteslutande betingad av skatteskäl (se RÅ 2002 ref. 15 och HFD 2018 ref. 36).

Frågan är om detta också kan anses gälla vid överlåtelse av andelar i [en i utlandet delägarbeskattad juridisk person] till fysiska personer som är begränsat skattskyldiga i Sverige. I praxis har samma principer som gäller för resultatfördelningen i handelsbolag och kommanditbolag ansetts tillämpliga på i utlandet delägarbeskattade juridiska personer (HFD 2014 ref. 71). Enligt Skatterättsnämndens uppfattning bör samma sak gälla resultatfördelning vid ägarbyten så länge fördelningen inte framstår som orimlig eller uteslutande betingad av skatteskäl. Nu aktuellt fall avser en gåva till barn i samband med ett generationsskifte och den fördelning som därmed uppkommer kan varken anses som orimlig eller uteslutande betingad av skatteskäl.

A ska därför inte beskattas i Sverige för någon del av resultatet i X under överlåtelseåret om inget annat avtalats. Ett avtal med innebörden att A ska ta upp sin andel av årets resultat fram till och med gåvotillfället har skatterättslig verkan.

Fråga 3

Sökandens andelar i X utgör kapitaltillgångar och inte tillgångar i en näringsverksamhet. Det innebär att någon uttagsbeskattning enligt 22 kap. inte aktualiseras vid en överlåtelse. Frågan är om gåvan till barnen, som är begränsat skattskyldiga i Sverige, ändå ska uttagsbeskattas enligt kapitlets 5 § 2. Av bestämmelsen framgår att som uttag räknas också att skattskyldigheten för inkomsten från en näringsverksamhet helt eller delvis upphör.

Uttalanden i förarbetena tyder på att avsikten med bestämmelsen varit att uttagsbeskattning ska kunna ske – till den del tillgångarna i verksamheten inte knyts till ett fast driftställe i Sverige – när en fysisk person, som är bosatt i Sverige och bedriver näringsverksamhet här, upphör att vara bosatt här eller får skatterättsligt hemvist i en annan stat på grund av skatteavtal (jfr prop. 1994/95:91 s. 47 f.). Det är situationer som inte är aktuella i detta ärende.

Vidare kan skattskyldigheten för inkomsten från näringsverksamheten inte anses upphöra med anledning av gåvan. Det är istället inkomsten från näringsverksamheten som upphör för A:s del eftersom inkomsten därefter tillkommer de nya ägarna i [landet Y].

Vid bedömningen bör också beaktas att det är fråga om en näringsverksamhet som aldrig har bedrivits i Sverige. Den utländska juridiska personen som bedriver näringsverksamheten har inte haft något fast driftställe här. Den svenska beskattningsrätten har endast grundats på att delägaren varit bosatt i Sverige. Det saknas då skäl enligt Skatterättsnämndens mening för att 22 kap. 5 § 2 är tillämplig i ett fall som detta. Överlåtelsen medför därför inte någon uttagsbeskattning.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, Birgitta Pettersson, Anders Bengtsson, Mattias Dahlberg (skiljaktig motivering), Robert Påhlsson, Olof Sundin (skiljaktig motivering) och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Lis Alfreds.

Skiljaktig motivering

Mattias Dahlberg är skiljaktig vad avser motiveringen till fråga 3 och anför följande.

Till skillnad från majoriteten anser jag att A ska uttagsbeskattas i Sverige för de genom gåva överlåtna andelarna i X. För uttagsbeskattning talar dels ordalydelsen av 22 kap. 5 § 2 IL, dels starka systematiska skäl grundade i utformningen av inkomstskattelagen (1999:1229) och hur Sverige bestämmer sin beskattningsmakt utåt.

A är obegränsat skattskyldig i Sverige och har enligt ansökan om förhandsbesked inte för avsikt att flytta utomlands. För att sätta in den ifrågavarande situationen i sitt systematiska sammanhang inom ramen för inkomstskattelagen, bör skattekonsekvenserna av tre alternativa och hypotetiska situationer identifieras. För det första, om A hade avyttrat andelarna i X skulle A ha varit skattskyldig för en kapitalvinst med stöd i A:s bosättning i Sverige och den obegränsade skattskyldighet som följer av den, se 3 kap. 3 och 8 §§ IL. För det andra, om A genom gåva hade överlåtit andelarna till i Sverige skatterättsligt bosatta barn, skulle någon omedelbar beskattningsförändring inte ha blivit fallet inom ramen för inkomstskattelagen. Barnen skulle nämligen ha övertagit A:s anskaffningsvärde på andelarna, vilket följer av 44 kap. 21 § IL och kontinuitetsprincipen. Den inkomst av näringsverksamhet som belöpte på andelarna skulle fortsatt ha varit skattepliktig i Sverige men i stället hos barnen. Om i denna hypotetiska situation de i Sverige bosatta barnen i sin tur hade avyttrat andelarna, skulle en kapitalvinst vara skattepliktig i Sverige. För det tredje, om A hade valt att inte överlåta andelarna genom gåva till sina barn, utan i stället själv hade flyttat utomlands och därefter avyttrat andelarna skulle det ha utlöst beskattning enligt 3 kap. 19 § IL (”tioårsregeln”). Det framgår uttryckligen av 3 kap. 19 § andra stycket IL att denna utsträckta skattskyldighet i Sverige också omfattar andelar beträffande i utlandet delägarbeskattade juridiska personer, alltså det slags andelar som A innehar i X. Beskattningseffekten av 3 kap. 19 § IL kan i förekommande fall begränsas av Sveriges skatteavtal.

Den grundläggande definitionen av uttag inom ramen för 22 kap. IL finns i 22 kap. 2˗3 §§ IL. Av 22 kap. 5 § 2 IL framgår emellertid att som uttag också räknas att skattskyldigheten för inkomsten från en näringsverksamhet helt eller delvis upphör.

Om den i Sverige bosatta A genom gåva överlåter sina andelar i X till sina i [landet Y] skatterättsligt hemmahörande barn, upphör skattskyldigheten i Sverige för den del av X näringsverksamhet som avseende A har beskattats här i riket. Genom uttagsbeskattning enligt 22 kap. 5 § p. 2 och 7 § skyddar alltså Sverige sin beskattningsmakt när andelarna överlåts genom gåva till någon som har skatterättsligt hemvist i utlandet.

I 22 kap. 5 § 2 IL anges uttrycket ”näringsverksamhet” utan något nationalitetsattribut som ”svensk” eller ”utländsk”, se även 2 kap. 2 § IL om utländska motsvarigheter till i lagen förekommande termer och uttryck. Bestämmelsens ordalydelse täcker alltså en näringsverksamhet som är skattepliktig i Sverige oavsett om den bedrivs i Sverige eller i utlandet.

Det kan visserligen invändas att överlåtelsen genom gåva av andelarna i X i strikt mening inte utgör ett ”uttag ur näringsverksamhet”, vilket regleras i kapitel 22 enligt 22 kap. 1 § IL. För det första ska det emellertid uppmärksammas att 22 kap. 5 § IL uttrycker ”som uttag räknas också” (kursiv här). Användningen av verbet ”räknas” betyder att det inte behöver vara fråga om ett uttag i begreppets kärnbetydelse (22 kap. 2-3 §§ IL), utan att även andra transaktioner omfattas om de medför att Sverige helt eller delvis förlorar beskattningsmakt för här i riket beskattad näringsverksamhet. För det andra kan det noteras att en bättre lagteknisk samordning av bestämmelserna i inkomstskattelagen som avser uttagsbeskattning och liknande beskattningskonsekvenser i gränsöverskridande situationer är önskvärd. Bestämmelserna i 22 kap. IL rör uttagsbeskattning och liknande beskattning i både rent interna och gränsöverskridande situationer, vilket försvårar begreppsbildningen och förklarar varför 22 kap. 5 § IL hänvisar till vad som ska ”räknas” som uttag. Genom uttagsbeskattning också i gränsöverskridande situationer uppnås likformighet och neutralitet i det svenska skattesystemet mellan de olika handlingsalternativ som A i principiell mening har, och som har belysts ovan.

Frågan kan ställas om uttagsbeskattningen i Sverige enligt 22 kap. 5 § 2 och 7 § IL är förenlig med fria rörligheter enligt fördraget om den Europeiska unionens funktionssätt (FEUF), här framför allt etableringsfriheten och de fria kapitalrörelserna, se artikel 49 respektive artikel 63 FEUF. Både givare och mottagare av andelarna i kommanditbolaget är hemmahörande i den Europeiska unionen, nämligen i Sverige respektive [landet Y]. EU-domstolen har i en rad domar prövat förenligheten mellan nationella regler om beskattning av tillgångar vid gränsöverskridande transaktioner (”exitskatter”) inom EU och de fria rörligheter som följer av fördraget om den Europeiska unionens funktionssätt. Mot bakgrund av EU-domstolens praxis inom området och skatteflyktsdirektivet (2016/1164/EU) har Sverige i 63 kap. 14 § skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL, infört möjligheten till anstånd med betalning av slutlig skatt, bland annat till den del som den avser uttagsbeskattning enligt 22 kap. 5 § 2 IL. Den uttagsbeskattning som kommer ifråga i detta ärende täcks emellertid inte av 63 kap. 14 § SFL eftersom förutsättningarna i första stycket 2 a) eller b) inte är uppfyllda. Det krävs nämligen att skattskyldigheten enligt 22 kap. 5 § IL har upphört på grund av att den skattskyldige har fört över a) tillgångar från ett fast driftställe i Sverige till en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) och tillgångarna tillhör den skattskyldige även efter överföringen, eller fört över b) den näringsverksamhet som bedrivs från ett fast driftställe i Sverige till en stat inom EES.

Följaktligen finns inte någon anståndsmöjlighet enligt 63 kap. 14 § SFL för A i förhållande till uttagsbeskattningen enligt 22 kap. 5 § 2 IL. Enligt min mening medför denna uttagsbeskattning ett hinder mot såväl etableringsfriheten som de fria kapitalrörelserna. Enligt EU-domstolens rättspraxis inom området skulle hindret kunna vara berättigat med hänsyn till den rättvisa fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna och skattesystemets inre sammanhang. Eftersom det inte finns någon möjlighet till anstånd med betalning av skatten för A kan detta hinder inte anses vara proportionerligt. En mindre omfattande åtgärd skulle vara att anstånd också beviljades i den nu ifrågavarande uttagsbeskattningssituationen, men svensk rätt medger inte det. EU-domstolen har i en rad rättsfall förklarat att nationella bestämmelser om beskattning vid gränsöverskridande utflyttningar eller överföringar av tillgångar utan anståndsmöjlighet strider mot fria rörligheter, se exempelvis domarna i mål C-9/02 de Lasteyrie de Saillant, mål C-164/12 DMC Beteiligungsgesellschaft mbH och mål C-657/13 Verder LabTec GmbH & Co. KG.

Följaktligen anser jag att det strider mot etableringsfriheten och de fria kapitalrörelserna att uttagsbeskatta A för gåvan av andelarna i X till A:s barn.

Olof Sundin är skiljaktig avseende motiveringen till fråga 3 och anför följande.

Frågan är om en överlåtelse av en andel i ett fall som det nu aktuella ska föranleda uttagsbeskattning av den juridiska personens tillgångar på grund av att ”skattskyldigheten för inkomsten från en näringsverksamhet helt eller delvis upphör”.

När det gäller delägare i en lågbeskattad utländsk juridisk person har lagstiftaren ansett det vara nödvändigt att i 22 kap. 13 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, reglera att uttagsbeskattning inte ska ske om skattskyldigheten för lågbeskattade inkomster i en utländsk juridisk person upphör. I prop. 2003/04:10, s. 89, uttalas att innebörden av då gällande rätt var att uttagsbeskattning skulle ske om en delägare som CFC-beskattats för en näringsverksamhet av någon anledning inte längre ska beskattas för denna, t.ex. om en ägarförändring skett eller om andelen avyttrats.

Mot bakgrund av lagtextens utformning och uttalandet i prop. 2003/04:10 är det min mening att 22 kap. 5 § 2 IL ska tolkas på så sätt att uttagsbeskattning i inkomstslaget näringsverksamhet ska ske i ett fall som detta.

Frågan kan ställas om uttagsbeskattningen i Sverige enligt 22 kap. 5 § 2 och 7 § IL är förenlig med fria rörligheter enligt fördraget om den Europeiska unionens funktionssätt (FEUF), här framför allt etableringsfriheten och de fria kapitalrörelserna, se artikel 49 respektive artikel 63 FEUF. Både givare och mottagare av andelarna i kommanditbolaget är hemmahörande i den Europeiska unionen, nämligen i Sverige respektive [landet Y]. EU-domstolen har i en rad domar prövat förenligheten mellan nationella regler om beskattning av tillgångar vid gränsöverskridande transaktioner (”exitskatter”) inom EU och de fria rörligheter som följer av fördraget om den Europeiska unionens funktionssätt. Mot bakgrund av EU-domstolens praxis inom området och skatteflyktsdirektivet (2016/1164/EU) har Sverige i 63 kap. 14 § skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL, infört möjligheten till anstånd med betalning av slutlig skatt, bland annat till den del som den avser uttagsbeskattning enligt 22 kap. 5 § 2 IL. Den uttagsbeskattning som kommer ifråga i detta ärende täcks emellertid inte av 63 kap. 14 § SFL eftersom förutsättningarna i första stycket 2 a) eller b) inte är uppfyllda. Det krävs nämligen att skattskyldigheten enligt 22 kap. 5 § IL har upphört på grund av att den skattskyldige har fört över a) tillgångar från ett fast driftställe i Sverige till en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) och tillgångarna tillhör den skattskyldige även efter överföringen, eller fört över b) den näringsverksamhet som bedrivs från ett fast driftställe i Sverige till en stat inom EES.

Följaktligen finns inte någon anståndsmöjlighet enligt 63 kap. 14 § SFL för A i förhållande till uttagsbeskattningen enligt 22 kap. 5 § 2 IL. Enligt min mening medför denna uttagsbeskattning ett hinder mot såväl etableringsfriheten som de fria kapitalrörelserna. Enligt EU-domstolens rättspraxis inom området skulle hindret kunna vara berättigat med hänsyn till den rättvisa fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna och skattesystemets inre sammanhang. Eftersom det inte finns någon möjlighet till anstånd med betalning av skatten för A kan detta hinder inte anses vara proportionerligt. En mindre omfattande åtgärd skulle vara att anstånd också beviljades i den nu ifrågavarande uttagsbeskattningssituationen, men svensk rätt medger inte det. EU-domstolen har i en rad rättsfall förklarat att nationella bestämmelser om beskattning vid gränsöverskridande utflyttningar eller överföringar av tillgångar utan anståndsmöjlighet strider mot fria rörligheter, se exempelvis domarna i mål C-9/02 de Lasteyrie de Saillant, mål C-164/12 DMC Beteiligungsgesellschaft mbH och mål C-657/13 Verder LabTec GmbH & Co. KG.

Följaktligen anser jag att det strider mot etableringsfriheten och de fria kapitalrörelserna att uttagsbeskatta A för gåvan av andelarna i X till A:s barn.