X AB och Y AB avser att förvärva mark från Z kommun. Bolagen ska bilda två holdingbolag (Holding 1 AB och Holding 2 AB). Holdingbolagen ska i sin tur äga ett nybildat aktiebolag (NYAB). NYAB ska förvärva marken från kommunen. X AB och Y AB avser också att bilda en bostadsrättsförening.

Efter att NYAB har förvärvat marken ska holdingbolagen sälja NYAB till bostadsrättsföreningen. Sedan ska marken överföras från NYAB till föreningen. Bostadsrättsföreningen ska teckna förhandsavtal och därefter uppföra byggnader på marken. När byggnaderna är färdigställda ska föreningen upplåta bostadsrättslägenheter till köpare. Köparna kommer att vara fysiska personer. En av de potentiella köparna är A.

Kommunen vill underlätta och lämna incitament för köpare av bostadsrätter i bostadsrättsföreningen att bosätta sig permanent i kommunen. Ett krav från kommunen vid försäljningen av marken till NYAB är därför att holdingbolagen tecknar avtal om att lämna villkorslån till köparna om (…)–(…) procent av köpeskillingen/insatserna för bostadsrätterna.

Köparna ska erhålla villkorslån som löper med marknadsmässig ränta från holdingbolagen, förutsatt att köparen bosätter sig och folkbokför sig på adressen under en period om minst [antal] år från tillträdet av bostadsrätten. Det ska inte betalas någon ränta löpande. När villkoret för lånet uppfylls skrivs lånet och upplupen ränta av. Om villkoret inte uppfylls ska hela beloppet inklusive upplupen ränta betalas till holdingbolagen.

Holdingbolagen ska lämna villkorslån till de köpare som förbinder sig till villkoren för lånet. De köpare som inte förbinder sig till villkoren erhåller inte något lån. Ingen av köparna kommer att vara närstående till ägare eller styrelse i holdingbolagen.

Sökandena vill veta om en eventuell avskrivning av villkorslånet ska betraktas som en minskning av köparens anskaffningsutgift för bostadsrätten och om den frågan besvaras nekande, hur avskrivningen ska beskattas/hanteras hos köparen (frågorna 1 och 2).

Vidare vill sökandena veta om en eventuell avskrivning av lånen blir en ej avdragsgill kostnad för holdingbolagen och om den frågan besvaras nekande, hur avskrivningen ska hanteras hos bolagen (frågorna 3 och 4).

Slutligen frågar sökandena om det uppstår någon skattekonsekvens för köparen eller holdingbolagen om villkorslånen i stället lämnas räntefritt på grund av krav från kommunen i avtal (fråga 5).

Sökandena anser att köparens anskaffningsutgift för bostadsrätten ska minskas med en avskrivning av villkorslånet. Avskrivningen har ett direkt samband med förvärvet av bostadsrätten och avser att komplettera bostadsrättsföreningens erbjudande.

En avskrivning av lånen är en ej avdragsgill kostnad för holdingbolagen. Lånen står i så starkt samband med holdingbolagens försäljning av näringsbetingade andelar i NYAB till bostadsrättsföreningen att 25 a kap. 19 § första stycket 1 inkomstskattelagen (1999:1229) är tillämplig.

Det uppstår inte någon skattekonsekvens för köparen om villkorslånet lämnas räntefritt. Köparen är inte anställd eller uppdragstagare hos borgenären och 11 kap. 1 § är därför inte tillämplig. Det ska inte heller ske någon uttagsbeskattning av holdingbolagen, eftersom det är affärsmässigt motiverat att lämna lånen räntefritt.

Skatteverket anser att den verkliga innebörden av avtalet är att köparen får en ersättning vid förvärvet av bostadsrätten för att han åtar sig att bosätta sig i bostadsrätten, folkbokföra sig där och bo kvar under minst [antal] år. En avskrivning av villkorslånet ska ses som en sådan inkomst med anledning av förvärvet av bostadsrätten som ska minska köparens anskaffningsutgift för bostadsrätten. Det gäller även om köparen ska beskattas som att han erhållit ett lån.

Tillhandahållandet av villkorslånen bör anses utgöra en del av betalningen för fastigheten, vilket innebär att priset för fastigheten egentligen är högre än vad som anges i avtalet. Ett värde motsvarande den slutliga utgiften för villkorslånen förs över från holdingbolagen till NYAB. Värdeöverföringen ska ses som sådana tillskott som ökar anskaffningsutgiften för holdingbolagens andelar i NYAB.

Fråga 5 är för brett ställd för att i sin helhet kunna besvaras jakande eller nekande. Det uppstår dock inte någon ränteförmån för köparen om denne fullföljer sitt åtagande. Om åtagandet inte fullföljs är det inte lämpligt att i denna speciella situation ge underlåtenheten att ta ut ränta en särskild skattemässig innebörd för köparen. För holdingbolagen gäller att bolagens utbetalningar har karaktär av tillskott till NYAB om köparen fullföljer sitt åtagande. Om åtagandet inte fullföljs är frågan om underlåtenheten att ta ut ränta utgör ett uttag. Det är inte affärsmässigt att underlåta att ta ut ränta, eftersom anledningen till räntefriheten är att holdingbolagens ägda bolag NYAB därmed får göra en fördelaktig fastighetsaffär.

Kapitalvinster och kapitalförluster

Med kapitalvinst och kapitalförlust i inkomstslaget näringsverksamhet avses vinst och förlust vid avyttring av kapitaltillgångar (25 kap. 3 §).

Till inkomstslaget kapital räknas inkomster och utgifter på grund av innehav av tillgångar och skulder, och i form av kapitalvinster och kapitalförluster (41 kap. 1 §).

Med kapitalvinst och kapitalförlust i inkomstslaget kapital avses vinst och förlust vid avyttring av tillgångar, kursvinst och kursförlust vid betalning av skulder i utländsk valuta, och vinst och förlust på grund av förpliktelser enligt terminer, köp- eller säljoptioner och liknande avtal (41 kap. 2 §).

Ränteinkomster, utdelningar, inkomster vid uthyrning av privatbostäder och alla andra inkomster på grund av innehav av tillgångar samt kapitalvinster ska tas upp som intäkt, om inte något annat anges i detta kapitel eller i 8 kap. (42 kap. 1 §).

Med avyttring av tillgångar avses försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar
(44 kap. 3 §). Av förarbetena framgår att begreppet avyttring i praxis har getts en vid innebörd. Avgörande för om en avyttring skett är att egendomen eller en del av egendomen definitivt avhänts ägaren. I vissa fall har en avyttring ansetts föreligga även när egendomen utslocknar utan att den byter ägare (se t.ex. prop. 1989/90:110 del 1 s. 392 och s. 710, RÅ 2009 ref. 41 och RÅ 2010 ref. 34).

Kapitalvinsten ska beräknas som skillnaden mellan ersättningen för den avyttrade tillgången eller för den utfärdade förpliktelsen minskad med utgifterna för avyttringen eller utfärdandet, och omkostnadsbeloppet (44 kap. 13 §).

Enligt 44 kap. 14 § avses med omkostnadsbelopp, om inte annat föreskrivs, utgifter för anskaffning (anskaffningsutgifter) ökade med utgifter för förbättring (förbättringsutgifter).

Om bostadsrätten har förvärvats genom upplåtelse från privatbostadsföretaget, anses den insats som angetts i upplåtelseavtalet som anskaffningsutgift. Har insatsen för lägenheten sänkts efter det att bostadsrätten förvärvades, ska anskaffningsutgiften minskas med motsvarande belopp (46 kap. 5 § första stycket).

Uttag

Med uttag ur näringsverksamhet avses enligt 22 kap. 3 § att den skattskyldige överlåter en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat. Av 4 § framgår att bestämmelsen också tillämpas på uttag av en tjänst om värdet av tjänsten är mer än ringa.

Beträffande uttrycket affärsmässigt motiverat anges i förarbetena, efter Lagrådets påpekande om behov av klargöranden kring vad som ska gälla vid överlåtelser mellan företag som ingår i samma intressegemenskap, att avsikten har varit att bedömningen om en transaktion är affärsmässigt motiverad ska avse endast det överlåtande företaget (se prop. 1999/2000:2 del 2 s. 298).

Enligt förarbetena kan det vara affärsmässigt motiverat att ta ut ett lägre pris t.ex. för att företaget önskar arbeta upp en affärsrelation till en viss köpare (se prop. 1998/99:15 s. 166).

Frågorna 1 och 2

Allmänt gäller att beskattning ska ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning avtalen åsatts (se t.ex. HFD 2016 ref. 35 och där angivna rättsfall).

En fråga i ärendet är om avtalet avseende villkorslånet ska betraktas som ett låneavtal eller om den verkliga innebörden av avtalet ska anses vara en annan.

Det är redan vid avtalets ingående klart att lånet och upplupen ränta kommer att skrivas av om köparen uppfyller villkoret om minst [antal] års bosättning i bostadsrätten. Vidare kommer villkorslånet att lämnas av två bolag som ägs av de bolag som har bildat bostadsrättsföreningen, vilket får anses stärka sambandet mellan lånet och det erbjudande som köparen får av bostadsrättsföreningen.

Enligt avtalet finns dock en skyldighet för köparen att återbetala lånet och betala ränta om villkoret om minst [antal] års bosättning inte uppfylls. Det framstår inte som klart att det villkoret kommer att uppfyllas. [Antal] år är en förhållandevis lång tid och det kan inträffa händelser som medför att köparen behöver flytta under den perioden. Om avtalet inte betraktas som ett låneavtal vid ingåendet men sedan anses ändra karaktär och bli ett låneavtal om villkoret inte uppfylls, kan det vidare ifrågasättas om köparen har rätt att dra av räntan som en ränteutgift.

Parterna anser att en avskrivning av villkorslånet har ett direkt samband med förvärvet av bostadsrätten och därmed ska minska köparens anskaffningsutgift för bostadsrätten. I praxis har en ersättning eller utgift i vissa fall ansetts ha ett sådant samband med en försäljning eller ett förvärv av egendom att ersättningen eller utgiften ska beaktas vid kapitalvinstberäkningen avseende egendomen (se t.ex. RÅ 1954 Fi 865 och RÅ 1992 ref. 102). I andra fall har ett sådant samband inte ansetts föreligga (se t.ex. RÅ 1968 Fi 697 och HFD 2018 ref. 37).

Vid en samlad bedömning anser Skatterättsnämnden att avtalet avseende villkorslånet inte kan anses vara något annat än ett låneavtal. I och med att köparen anses ha erhållit ett lån ska en avskrivning av lånet behandlas som en kapitalvinst på skuld för honom. Kapitalvinster på skulder räknas till inkomstslaget kapital endast till den del det är fråga om kursvinster vid betalning av skulder i utländsk valuta (se 41 kap. 1 och 2 §§ samt HFD 2021 ref. 30). Kapitalvinsten på skulden är därmed inte skattepliktig för A.

Frågorna 3 och 4

Nästa fråga blir då om en avskrivning av lånen ska behandlas som en avdragsgill kapitalförlust på fordran för holdingbolagen.

En förutsättning för att en avdragsgill kapitalförlust ska föreligga är att fordringen har avyttrats. Enligt lämnade uppgifter ska de aktuella fordringarna upphöra att existera i och med avskrivningen. En avskrivning av lånen får därmed anses innebära att fordringen har avyttrats (jfr t.ex. RÅ 2009 ref. 41 och RÅ 2010 ref. 34).

Sökandena anser att förlusten inte är avdragsgill för holdingbolagen enligt 25 a kap. 19 § första stycket 1. Av den bestämmelsen framgår att en kapitalförlust i ett svenskt aktiebolag inte får dras av om den avser en fordran på ett annat företag som uppkommer när företagen är i intressegemenskap. Holdingbolagen kommer inte att ha fordringar på andra företag utan på fysiska personer och den nämnda bestämmelsen kan då inte anses tillämplig. Något annat hinder mot avdrag för förlusten har enligt Skatterättsnämndens mening inte framkommit.

Mot den bakgrunden ska en avskrivning av lånen behandlas som en avdragsgill kapitalförlust på fordran för holdingbolagen.

Fråga 5

Den sista frågan är om det uppstår någon skattekonsekvens för köparen eller holdingbolagen om villkorslånen lämnas räntefritt.

Om köparen uppfyller villkoret om minst [antal] års bosättning i bostadsrätten saknar det betydelse om villkorslånet löper med ränta eller inte. Köparen ska oavsett inte betala någon ränta.

Om det nämnda villkoret inte uppfylls kan räntefriheten inte anses utgöra en skattepliktig förmån i inkomstslaget tjänst för köparen. Av handlingarna i ärendet framgår att köparen inte erhåller det räntefria lånet på grund av anställning eller uppdrag (jfr 10 kap. 1 §). Räntefriheten kan inte heller anses utgöra en skattepliktig utdelning från bostadsrättsföreningen enligt 42 kap. 28 §, eftersom köparen inte erhåller förmånen från föreningen.

För holdingbolagen är en fråga om tillhandahållandet av räntefria villkorslån medför att bolagen ska uttagsbeskattas för det fall att köparen inte uppfyller villkoret om minst [antal] års bosättning. Enligt sökandena tillhandahålls lånen till ett pris som understiger marknadsvärdet om de lämnas räntefritt. Sökandena anser dock att räntefriheten är affärsmässigt motiverad och att det därför inte föreligger något uttag enligt 22 kap. 3 och 4 §§.

I praxis har uttrycket affärsmässigt motiverat tillämpats restriktivt (se HFD 2014 ref. 31 och där angivna rättsfall). Uttalandena i förarbetena och praxis ger stöd för att bedömningen ska avse det överlåtande företaget och inte företag som ingår i samma intressegemenskap (se prop. 1999/2000:2 del 2 s. 298 och HFD 2014 ref. 31). Dessa uttalanden avser situationen att överlåtelse sker mellan företag i en intressegemenskap.

I aktuellt fall ska de räntefria lånen inte tillhandahållas till företag som ingår i samma intressegemenskap som holdingbolagen utan till externa köpare. Vidare anser Skatterättsnämnden att holdingbolagen gynnas av att lånen lämnas räntefritt och att NYAB därmed får förvärva marken av kommunen, eftersom avsikten är att holdingbolagen ska sälja NYAB till bostadsrättsföreningen. I detta fall får räntefriheten därför anses affärsmässigt motiverad, vilket innebär att holdingbolagen inte ska uttagsbeskattas.

Skatterättsnämnden instämmer i Skatteverkets inställning att frågan i övrigt är för brett ställd. Den ska därför, i den mån den inte besvarats enligt ovan, avvisas.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, Birgitta Pettersson, Anders Bengtsson (skiljaktig), Mattias Dahlberg, Robert Påhlsson, Olof Sundin och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Maria Doeser.

Skiljaktig mening

Anders Bengtsson är skiljaktig avseende frågorna 1–4 och anför följande.

En överföring av medel till någon annan är ett lån i det fall avsikten är att medlen ska återbetalas. Det förhållandet att det finns en större eller mindre risk för att låntagaren inte kommer att kunna betala tillbaka (eller att låntagaren ensidigt bestämt sig för att inte betala redan när avtalet ingås) innebär inte att fråga är om något annat än ett lån. Om den gemensamma partsavsikten emellertid är att medlen inte ska återbetalas, är det inte frågan om ett lån. Detta gäller oberoende av vilken beteckning parterna gett rättshandlingen. Med de förutsättningar som gäller är det tydligt att båda parters avsikt inte är att de medel som överförts som ett s.k. villkorslån ska betalas tillbaka. Först när förutsättningarna ändras för en av parterna och denne flyttar från lägenheten finns en juridisk skyldighet att betala tillbaka och först då kan man tala om en gemensam partsavsikt såvitt avser återbetalningsskyldigheten. Min uppfattning är alltså att det inte är frågan om ett lån. I vart fall ska det inte vid beskattningen behandlas som ett sådant.

Utbetalningen har ett direkt och omedelbart samband med förvärvet av bostadsrätten. Det är en skattepliktig inkomst. Den ska beaktas på så sätt att anskaffningsutgiften minskar med motsvarande belopp.

Inte heller för Holding 1 AB och Holding 2 AB är det fråga om fordringar på förvärvarna. I stället lämnar bolagen, genom att subventionera förvärven av bostadsrätterna för att tillgodose kommunens krav, ett tillskott till NYAB. Tillskottet ökar anskaffningsvärdet på andelarna i det bolaget.

Jag anser att frågorna 1–4 skulle ha besvarats med utgångspunkt i det nu anförda. I övrigt är jag ense med majoriteten.