X äger (…) fastigheter i (…). På fastigheterna finns byggnader med ca (…) studentbostäder. Ungefär hälften av bostäderna är studentrum med gemensamhetskök och resterande del är studentettor och studentlägenheter.

Inför kommande ombyggnationer har frågan uppkommit om vissa ombyggnadsåtgärder i byggnader omfattas av det så kallade utvidgade reparationsbegreppet. Det projekt som nu är aktuellt avser en planerad om- och tillbyggnation på fastigheten (…). På fastigheten finns (…) bostadsbyggnader. Byggnaderna inrymmer uteslutande bostadslägenheter med egna badrum. Kök finns i form av gemensamhetskök.

Det finns två alternativa handlingsplaner för bostadslägenheterna på fastigheten. Enligt det ena alternativet ska pentryn monteras i samtliga lägenheter och gemensamhetsköken byggas om till nya bostadslägenheter. Det andra alternativet innebär att X endast utför mindre renoveringsarbeten.

Vad gäller montering av pentryn kommer detta innebära att kombinerade kyl- och frysskåp, spisplattor, skåp och diskhoar installeras i sammanlagt (…) bostadslägenheter. Vidare kommer el och VA dras fram till de nya pentryna och eventuellt kommer befintlig ventilation att kompletteras. Beträffande ombyggnaden av gemensamhetsköken innebär detta att (…) stycken nya bostadslägenheter skapas. Detta innebär flytt av dörröppningar och att badrum ska byggas liknande de som finns i befintliga bostadslägenheter.

X vill veta om utgifter för material och installation av pentryn (fråga 1) respektive utgifter som uppstår vid en ombyggnation av gemensamhetskök till bostadslägenheter (fråga 2) är omedelbart avdragsgilla med stöd av 19 kap. 2 § andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

X anser att så är fallet. Båda åtgärderna är normala i X:s näringsverksamhet och utgör typiskt sett inte någon väsentlig förändring av byggnaderna.

Skatteverket menar att åtgärderna inte är omedelbart avdragsgilla. Det är enligt verket fråga om permanenta förbättringar av sådan art som höjer byggnadernas livslängd och standard på ett markant sätt och att aktivera sådana utgifter skapar inte oriktiga byggnadsvärden. Det är heller inte fråga om åtgärder som förväntas uppkomma med någon regelbundenhet.

Utgifter för reparation och underhåll av en byggnad får enligt 19 kap. 2 § första stycket IL dras av omedelbart även om utgifterna i räkenskaperna dras av genom årlig avskrivning.

I andra stycket regleras det s.k. utvidgade reparationsbegreppet. Utgifter för sådana ändringsarbeten på en byggnad som kan anses normala i den skattskyldiges näringsverksamhet behandlas enligt den bestämmelsen som utgifter för reparation och underhåll och dras därmed också av omedelbart. Hit räknas inte åtgärder som innebär en väsentlig förändring av byggnaden.

Regleringen om det utvidgade reparationsbegreppet infördes i skattelagstiftningen redan 1969 men gällde då endast i viss verksamhet. I lagtexten angavs exempel på åtgärder som normalt omfattades och medförde avdrag; upptagande av nya fönster- och dörröppningar samt flyttning av innerväggar och inredning i samband med omdisponering av lokaler. I författningskommentaren angavs att det var fråga om mindre ändringsarbeten som normalt vidtas i en rörelsebyggnad tid efter annan inom den bedrivna verksamheten (prop. 1969:100 s. 132).

Vid 1990 års skattereform blev bestämmelsen generellt giltig i inkomstslaget näringsverksamhet och när IL infördes kortades bestämmelsen ned och exemplifieringen togs bort. Någon utvidgning av bestämmelsens tillämpningsområde var vid sistnämnda lagstiftningsarbete dock inte avsedd (se prop. 1999/2000:2 Del 2 s. 243).

Den nuvarande lydelsen av det utvidgade reparationsbegreppet beslutades år 2000. Lagtexten ändrades då så att det nu framgår att bedömningen ska göras utifrån vad som kan anses normalt i den skattskyldiges verksamhet. Bakgrunden till ändringen var att avdrag ofta vägrades för ändringsarbeten som fastighetsägaren bekostade i samband med byte av hyresgäst om den nye hyresgästen drev annan slags verksamhet än den föregående. Ändringen innebär att det är antingen fastighetsägarens eller hyresgästens verksamhet som ska bedömas, beroende på vem av dem som bekostar ändringsarbetena (prop. 1999/2000:100 s. 205).

Kravet att åtgärderna inte får innebära en väsentlig förändring av byggnaden gäller fortfarande. Detta påtalas särskilt i förarbetena bl.a. genom att det anges att en förändring av det utvidgade reparationsbegreppet till att omfatta mer genomgripande ändringar av byggnadens användningssätt, såsom när bostadslägenheter byggs om till affärs- och kontorslokaler, går klart utöver vad som åsyftas med lagstiftningen. Vid lagstiftningsarbetet konstaterades också att någon klar rättspraxis ännu inte hade utvecklats avseende bostäder men att utgifter för ändrad rumsindelning i bostadslägenheter i den praktiska tillämpning brukar anses som omedelbart avdragsgilla så länge användningen som bostad består (a. prop. s. 206).

I senare praxis har vad gäller den nu gällande lydelse av det utvidgade reparationsbegreppet bl.a. påpekats att det alltjämt handlar om mindre ändringsarbeten som med viss regelbundenhet kan förväntas uppkomma i den skattskyldiges verksamhet (HFD 2012 ref. 15).

Frågan är om de åtgärder som innebär utgifter för material och installation av pentryn respektive utgifter som uppstår vid en ombyggnation av gemensamhetskök till bostadslägenheter omfattas av det utvidgade reparationsbegreppet.

Av lagtexten framgår att ett krav för rätt till omedelbart avdrag är att ändringsarbetet är normalt i den skattskyldiges näringsverksamhet. Av praxis framgår inte annat än att det ska vara fråga om mindre ändringsarbeten som med viss regelbundenhet kan förväntas uppkomma i den skattskyldiges verksamhet.

X:s verksamhet vad avser de aktuella byggnaderna består av uthyrning av bostadslägenheter. Det ligger enligt Skatterättsnämndens uppfattning i sakens natur att en sådan verksamhet skiljer sig från den typ av verksamhet som gäller för en fastighetsägare som t.ex. hyr ut affärs- eller kontorslokaler. Ett boende kräver normalt inte några ändringsarbeten i bostadslägenheten medan det kan skilja i stor utsträckning mellan verksamheterna i en uthyrd affärs- eller kontorslokal beroende på hyresgäst.

Beträffande de nu aktuella arbetena är det Skatterättsnämndens uppfattning att varken en nyinstallation av ett pentry eller en ombyggnation av ett gemensamhetskök till en bostadslägenhet är mindre ändringsarbeten som kan anses förekomma med viss regelbundenhet i byggnaderna i fråga. Det kan då heller inte vara fråga om ändringsarbeten på en byggnad som kan anses normala i X:s näringsverksamhet. Den omständigheten att hyresgästernas syn på vilken typ av kök som är att föredra har förändrats över tid föranleder ingen annan bedömning.

Det anförda innebär att X inte ska medges omedelbart avdrag för utgifter för installation av pentryn eller för utgifter för ombyggnation av gemensamhetskök till lägenhet.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, Birgitta Pettersson, Anders Bengtsson, Richard Hellenius, Robert Påhlsson, Olof Sundin och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Krister Rentrop.