Frågorna a och b

X driver en anläggning som innehåller ett s.k. äventyrsbad med olika attraktioner, en barnpool och två simbassänger. Verksamheten består enligt ansökan av äventyrsbad i kombination med motionssimning. Två olika entrépriser tillämpas. För [ett lägre entrépris] kan besökaren röra sig fritt inom området men får enbart utnyttja barnpoolen och de två simbassängerna. För [ett högre entrépris] förses besökaren med ett åkband som även ger möjlighet att utnyttja övriga anordningar inom anläggningen. På anläggningen finns badvärdar som kontrollerar att den som vill utnyttja äventyrsbadets attraktioner har åkband. Den ena simbassängen är en 25-metersbassäng och den andra en intilliggande barnbassäng. Barnpoolen, som finns i anslutning till äventyrsbadet, är ca 300 m² stor. Den har ett maximalt djup om 40 cm och förhöjd vattentemperatur. Den är försedd med flera mindre anordningar som (...) klätterställning etc. Barnpoolen är inte lämpad för simning utan uppges vara mer att betrakta som ett vattenlekområde för mindre barn.

X frågar om det är möjligt att tillämpa skattesatsen 6 procent för den del av verksamheten som avser tillträde till simbassänger och barnpool, fråga a, och om svaret på fråga a förändras om tillhandahållandet begränsas till att endast avse tillträde till de båda simbassängerna, fråga b. Vidare önskar bolaget (...) att få återgå till sin tidigare entrémodell där en procentsats av det totala entrébeloppet utgjorde underlag för skattesatsen 6 procent.

Skatteverkets uppfattning är att en besökare på ett äventyrsbad inte är där för att i allmänhet utöva sport eller idrott. Den aktuella anläggningen är en anläggning för rekreation och nöje. Skattesatsen 25 procent ska tillämpas oberoende av om entréavgiften berättigar till utnyttjande av samtliga aktiviteter eller endast en del av dem. För det fall bolaget separat upplåter den större bassängen för idrott (motionssimning, simträning eller tävling) anser Skatteverket att den lägre skattesatsen 6 procent kan vara tillämplig. Detta kan vara fallet om t.ex. resterande del av anläggningen är stängd.

Bestämmelser om skattesats finns i 7 kap. mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Enligt de bestämmelserna ska skatt tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget, om inte annat följer av särskilda bestämmelser (7 kap. 1 § första stycket ML). En sådan bestämmelse gäller omsättning av tjänster inom idrottsområdet som anges i 3 kap. 11 a § första stycket ML och som inte undantas från skatteplikt enligt paragrafens andra stycke. För omsättning av sådana tjänster ska skatt tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget (7 kap. 1 § tredje stycket 10 ML).

Enligt den ovannämnda bestämmelsen avseende idrottsområdet undantas från skatteplikt bl.a. omsättning av tjänster varigenom någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. Undantaget gäller endast om tjänsterna omsätts av staten eller en kommun eller — under viss förutsättning — av en ideell förening (3 kap.11 a § andra stycket ML). När en sådan tjänst omsätts av någon annan, t.ex. en kommersiell aktör, och undantaget således inte är tillämpligt ska som framgått ovan skatt tas ut med 6 procent.

Undantaget från skatteplikt inom idrottsområdet har utformats efter förebild av motsvarande bestämmelser i det numera upphävda sjätte direktivet (77/388/EEG). Bestämmelserna återfinns idag i rådets direktiv 2006/112/EG (mervärdesskattedirektivet). Enligt artikel 132.1 m ska medlemsstaterna från skatteplikt undanta vissa tillhandahållanden av tjänster med nära anknytning till idrottslig eller fysisk träning vilka görs av organisationer utan vinstsyfte till personer som ägnar sig åt idrott eller fysisk träning. Artikel 98.2 jämförd med punkt 14 i bilaga III till mervärdesskattedirektivet tillåter att reducerad skattesats tillämpas för utnyttjande av sportanläggningar.

Begreppet idrottslig verksamhet är inte definierat i lagtexten. Av förarbetena framgår att någon enhetlig eller heltäckande definition inte finns och knappast kan skapas för alla situationer. Det är framför allt svårt att avgöra vad som är sport/idrott och vad som i stället är rekreation/förströelse/nöje. Att utnyttja en simhall för simning får anses som sport eller idrott medan ett besök på ett äventyrsbad måste ses som rekreation. Exemplet i förarbetena är avsett att illustrera att aktivitetens syfte i allmänhet att bedriva sport eller idrott på en anläggning som är avsedd för det ändamålet är viktigt vid bedömningen av om en idrottstjänst ska anses omsatt eller inte. Den enskilda besökarens syfte med aktiviteten kan således inte tillmätas någon betydelse (prop. 1996/97:10 s. 53 f.).

Skatterättsnämnden gör följande bedömning.

Inledningsvis kan konstateras att den transaktion som omfattas av fråga a är en transaktion sammansatt av flera delar. Besökaren får således möjlighet att utnyttja dels simbassängerna, dels barnpoolen med dess anordningar.

Den fråga som nämnden har att ta ställning till är om den aktuella transaktionen mervärdesskatterättsligt ska anses omfatta ett eller flera tillhandahållanden av tjänster.

EG-domstolen har i flera domar närmare behandlat vilka överväganden som bör göras vid en sådan bedömning (se bl.a. domarna i målen C-349/96 angående Card Protection Plan Ltd, C-41/04 angående Levob Verzekeringen BV m.fl. och C-111/05 angående Aktiebolaget NN mot Skatteverket). Innebörden av EG-domstolens praxis sammanfattas i punkterna 22, 23 och 28 i domen i målet C-111/05 Aktiebolaget NN mot Skattverket. I domen anförs i huvudsak följande i fråga om en transaktion som utgörs av en rad delar eller handlingar. Med hänsyn dels till att det följer av direktivet att varje transaktion i regel ska anses som separat och självständig, dels till att en transaktion, som ur ekonomisk synvinkel utgörs av ett enda tillhandahållande inte får delas upp fiktivt så att mervärdesskattesystemets funktion undergrävs, är det av vikt att först söka finna ut vilka delar som är kännetecknande för transaktionen i fråga för att på så sätt avgöra om den skattskyldige förser sin kund med flera huvudsakligen separata tillhandahållanden eller med ett enda tillhandahållande. Det är fråga om ett enda tillhandahållande när två eller flera delar eller handlingar har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och det därför vore konstlat att försöka skilja dem från varandra. Då det är fråga om en enda sammansatt transaktion ska ett tillhandahållande anses som underordnat ett huvudsakligt tillhandahållande när kunderna inte efterfrågar detta i sig utan då tillhandahållandet endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den egentliga tjänsten.

Vid bedömningen av vad som är kännetecknande för den transaktion som fråga a gäller ska, som framgår av de tidigare återgivna uttalandena i förarbetena, en bedömning göras av om de aktiviteter som är i fråga utgör sport/idrott eller rekreation/förströelse/nöje. Härvid bör den enskilde besökarens syfte med aktiviteten inte tillmätas någon betydelse. I stället bör såvitt nu är i fråga en bedömning göras av vilka aktiviteter de olika bassängerna syftar till. Med den utgångspunkten får transaktionen anses bestå av två typer av aktiviteter som sedda var för sig är av olika slag och där utnyttjandet av simbassängerna till sin karaktär får ses som sport eller idrott medan användandet av barnpoolen får ses som en förströelse- eller nöjesattraktion för barn. Besökaren får således enligt förutsättningarna för fråga a tillgång till två typer av aktiviteter vilka kännetecknas av att de har olika funktioner. Transaktionen får därmed anses bestå av två tillhandahållanden där varje tillhandahållande ska anses som fristående och självständigt och inget av dem kan anses underordnat det andra. För tillhandahållandena ska olika skattesatser tillämpas.

Det ovan anförda innebär att transaktionen enligt fråga a ska anses bestå dels av ett tillhandahållande av en tjänst avseende sport och idrott, dels av ett tillhandahållande av en tjänst avseende nöje e.d. Skatten för transaktionen kan därmed inte utgöra 6 procent av hela beskattningsunderlaget. Om transaktionen på sätt som anges i fråga b begränsas till att endast omfatta tillträde till de båda simbassängerna utgör däremot skatten 6 procent av beskattningsunderlaget för detta tillhandahållande.

Förhandsbeskedet har utformats med utgångspunkt i det ovan redovisade synsättet.

I den mån ansökan inte har besvarats genom förhandsbeskedet finner nämnden att sådant besked inte bör meddelas. Ansökan avvisas därför i den delen.
 
Beslutande: Svanberg, ordf., Ohlson, Harmsen Hogendoorn, Odéen, Peterson, Rabe, Wingren
Sekreterare: von Oelreich
Föredragande: Palmstierna