Frågorna 1 och 2

Med sjukvård i 3 kap. 4 § första stycket ML förstås enligt 5 § - såvitt nu är aktu­ellt – åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador om åtgärderna vidtas vid sjukhus eller någon annan inrättning som drivs av det allmänna eller om åtgärderna annars vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården. Fråga i ärendet är i första hand huruvida en hos Landstinget anställd läkares deltagande i ett avstämningsmöte enligt 3 kap. 8 a § första stycket lagen (1962:381) om allmän försäkring, LAF, utgör sådan sjukvård som anges i 5 §.

I rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, finns bestämmelser om sjukvård i artikel 132 som gäller undantag för vissa verksamheter av hänsyn till allmänintresset. Således skall medlemsstaterna enligt artikel 132.1 b från skatteplikt undanta sjukhus­vård och sjukvård samt transaktioner nära knutna till dessa, som utförs av bl.a. offentligrätts­liga organ och enligt punkt c skall undantas sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras av medlemsstaten i fråga. Före 2007-01-01 fanns motsvarande bestämmelser i artikel 13 A.1 b och c i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG), sjätte direktivet.

EG-domstolen har i fråga om undantagen i artikel 13 i sjätte direktivet fram­hållit att dessa skall tolkas restriktivt eftersom de utgör avvikelser från den generella skatteplikten i systemet om mervärdesskatt. Såvitt gäller undantagen för sjukvård och sjuk­vårdande behandling avser dessa undantag tjänster, som har till syfte att diagnostisera, tillhan­dahålla vård och, i möjligaste mån, bota sjukdomar eller komma till rätta med hälsoproblem. Även om tjänsterna således primärt har ett terapeutiskt, behandlande inne­håll har detta inte hindrat att medicinska tjänster i preventivt syfte också inryms under undantagen, vilka syftar till att minska kostnaderna för hälsovården (jfr bl.a. mål C-106/05 angående L.u.P. GmbH.). Även undersök­ningar av personer som befinns friska omfattas av undan­tagen.

Med sjukvård avses således enligt EG-rättslig praxis åtgärder som syftar till att skydda, däri inbegripet att bevara och återställa, perso­ners hälsa. Har tjänster som tillhandahålls av läkare inte detta syfte är undan­tagen inte tillämpliga. Detta har, som också Landstinget påpekat, ansetts vara fallet i ett flertal avgöranden angående utfär­dande av läkarintyg för olika ändamål. Således har undantaget från skatteplikt inte ansetts tillämpligt på sakkunnigutlåtan­den, även om en medicinsk kropps­undersökning behövts för utlåtandet. Om däremot intyget är avsett att visa på ett visst behov av åtgärder beträffande en persons hälsotill­stånd i skyddande syfte, t.ex. begräns­ningar av personens verksamhet, har intygsgivandet ansetts undan­taget från skatteplikt (jfr mål C-307/01 angående d’Ambrumenil och Dispute Resolution Services Ltd).

Nämnden finner, till skillnad från vad Landstinget hävdat, att lydelsen av de inledningsvis redovisade bestämmelserna i 3 kap. 4 och 5 §§ ML väl går att för­ena med att ett krav uppställs på att ändamålet med de åtgär­der som där anges, på samma sätt som enligt EG-rätten, skall vara omsorgen om individens hälsa och inte enbart en iakttagelse av och ett konstaterande om hälsotillstån­det.

När det gäller syftet m.m. med avstämningsmöten framgår av förarbetena bl.a. följande. Vid ett avstämningsmöte bör det kunna ytterligare klarläggas hur den försäkrades arbetsförmåga skall kunna tas tillvara och möjligheterna till anpass­ningar på den försäkrades arbetsplats; möjligheterna till deltids- i stället för hel­tidssjukskrivning bör stå i centrum för samtalen. Avstämningsmötena torde i regel vara till gagn för den försäkrade och bör kunna leda till lägre sjukfrånvaro vilket skulle medföra att kostnaderna för sjukfrånvaron kan minska (prop. 2002/03:89 s. 28 f.).

Nämnden gör följande bedömning.

Ett övergripande syfte med avstämningsmötena är att sam­hällets kostnader för sjukfrånvaro skall minskas. Som framgår av de i det föregående redovisade förarbets­uttalandena skall det vid ett avstämningsmöte klarläggas hur den för­säkrades arbetsförmåga skall kunna tas till vara. Möjligheterna till anpassningar på den försäkrades arbetsplats och begränsning av sjukskrivnings-tiden skall stå i centrum för samtalen.

När försäkringskassan kallar den behandlande läkaren till ett avstämningsmöte kan det enligt nämndens bedömning främst antas ske för att försäkringskassan vill får upp­lysningar av läkaren om den försäkrades medicinska till­stånd. Bl.a. de av läkaren lämnade upplysningarna skall ligga till grund för försäkrings-kassans beslut om t.ex. vilka eventuella rehabiliteringsåtgärder som bör vidtas, om en sjuk­skrivning skall begränsas från hel- till deltidssjuk­skrivning eller kanske helt upphöra m.m. Den behandlande läka­ren skall vid ett avstämningsmöte natur­ligtvis ta till vara den försäkrades intressen ur medicinsk synpunkt men det är inte av detta skäl som försäkringskassan har kal­lat läkaren och utger ersättning till denne.

Med utgångs­punkt i nu angivna synsätt kan den tjänst som läkaren tillhan­dahåller försäkringskassan vid ett avstämningsmöte inte anses tillhandahållen med det huvudsakliga syftet att skydda den sjukskrivnes hälsa utan läkaren lämnar vid mötet upplysningar m.m. om den försäkrades hälsotillstånd och bl.a. dessa upplysningar ingår i det underlag på vil­ket försäkringskassan skall fatta sitt beslut avseende den försäkrade. Med denna bedömning är undantaget från skat­teplikt avseende sjukvård inte tillämpligt på omsätt­ning av den tjänst en behand­lande läkare tillhandahåller försäkringskassan vid ett avstämningsmöte.

Under handläggningen har fråga uppkommit om den ersättning som försäk­ringskassan lämnar till den läkare som deltar i ett avstämningsmöte är att betrakta som vederlag för en av läkaren till försäkringskassan tillhandahållen tjänst.

Enligt 3 kap. 8 a § sista stycket LAF skall ersättning lämnas för kostnader som den enskilde eller en läkare har med anledning av ett avstämningsmöte. Enligt 6 § i Riksförsäkringsverkets föreskrifter (RFFS 2003:10) om avstämningsmöte skall arvode till läkare som deltar i ett sådant möte lämnas med högst 750 kronor för första timmen och därefter med högst 375 kronor per påbörjad halvtimme.

Landstinget anser att beloppet närmast kan jämföras med ett schablonmässigt beräknat statligt bidrag som skall täcka en del av Landstingets kostnader för läkarinsatser vid avstämningsmöten medan Skatteverket anser att läkaren genom att delta i mötet tillhan­dahåller försäkringskassan en tjänst och att den ersättning, oavsett om den benämns arvode eller kostnadsersätt-ning, som utgår utgör beskattningsunderlaget för den utförda tjänsten. I denna fråga delar nämnden Skatteverkets bedömning.

Fråga uppkommer då slutligen om mervärdesskatt inte skall tas ut på grund av att omsättningen av tjänsterna inte skall anses ingå i en yrkesmässig verk­samhet enligt 4 kap. 7 § första stycket 1 ML jämfört med 6 §, dvs. de utgör led i myndighetsutövning.

Enligt 4 kap. 6 § ML utgör bl.a. statens och en kommuns omsättning av varor eller tjänster yrkesmässig verksamhet oavsett om den bedrivs med vinstsyfte eller inte. Enligt 7 § första stycket utgör en omsättning som avses i 6 § inte yrkesmässig verksamhet, om omsättningen (1) ingår som ett led i myndighets­utövning, eller (2) avser bevis, proto­koll eller motsvarande avseende myndig­hetsutövning.

Bestämmelser med liknande innehåll infördes ursprungligen i lagen (1968:430) om mervärdeskatt år 1991 (SFS 1990:576) genom en bestämmelse i punkt 1 av anvisningarna till 2 §. Där föreskrevs att om bl.a. staten eller en kommun till­handahåller skattepliktiga varor eller tjäns­ter mot vederlag utan att tillhandahål­landet ingår som ett led i myndighetsutövning, är verksamheten att anse som yrkesmässig oavsett om den bedrivs i vinstsyfte eller ej. I förarbetena (prop. 1989/90:111 s. 209 f.) anförde föredragande statsrådet som en kommentar till bestämmel­sen bl.a. att den föreslagna författningstexten inte innebar att själva tillhandahållandet i sig måste utgöra en myndighets-utövning utan att det var till­räckligt att tillhandahållandet utgjorde ett led i en sådan utövning. Han anförde vidare som en förklaring till att inte uttrycket ”vid myndighetsutövning” använts, såsom var fallet i annan lagstiftning, att här var fråga om att bestämma omfatt­ningen av skattskyldigheten för offentlig utåtriktad verksamhet med hänsyn till bl.a. konkurrensne­utralitet och fiskala intressen. Som exempel på bestäm­mel­sens tillämplighet nämndes den situationen att en myn­dighet tillhandahåller bevis och andra handlingar eller kopior därav i samband med att myndigheten meddelar beslut innebärande myndighetsutövning och att sådana tillhanda­hållanden omfattades av skattefriheten även om myndigheten tog ut särskild avgift för handlingarna eller kopiorna.

Det var nu redovisade äldre lagstiftning som var tillämp­lig i Regeringsrättens avgörande RÅ 1993 ref. 38. Där­efter har en ny mervärdesskattelagstiftning införts genom ML. Av förarbetena till denna framgår att frågan om vad som skall anses utgöra en omsättning på grundval av myn­dighetsutövning har varit före­mål för vissa ytterligare överväganden (jfr SOU 1992:6 del I s.158 ff. och del II s.22 samt prop. 1993/94:99 s.170 f.). Med hänsyn till de uttalanden, som där gjorts, är det inte uteslutet att den nya lagen, trots att begreppet ”led i myndig­hetsutöv­ning” slutligt kom att bibehållas, tillämpad på de omständigheter som förelåg i det nämnda rättsfallet skulle leda till att det är beslutsmyndighetens verksam­het som avses samt myndighetens tillhandahållande av handlingar m.m. avseende denna myndighetsutövning. Nämnden finner på grund härav att rätts­fallet inte kan anses utgöra ett hinder mot att tillämpa de i förevarande ärende aktuella bestämmelserna i enlighet med EG-rätten om denna har nu nämnda innehåll.

Enligt artikel 13 1 första och andra styckena i mervärdesskattedirektivet anses offentligrättsliga organ inte som beskattningsbara personer när det gäller verk­samheter som de bedriver eller transaktioner som de utför i sin egenskap av offentliga myndigheter, även om de i samband härmed uppbär t.ex. arvoden. De skall dock betraktas som beskattningsbara personer vid sådana verksamheter eller transaktioner, om det skulle leda till en betydande sned­vridning av konkur­rensen ifall de behandlades som inte beskattningsbara personer. Motsvarande bestämmel­ser fanns i artikel 4.5 i sjätte direktivet.

Enligt EG-domstolen måste två villkor samtidigt vara upp­fyllda för att undanta­get i artikel 4.5 första stycket i sjätte direktivet skall vara tillämpligt, nämligen att verksamheten utövas av ett offentligrättsligt organ och att verksamheten utövas av detta i dess egenskap av offentlig myndighet (jfr mål C-446/98, Fazenda Pública mot Câmara Municipal do Porto). Mot denna bakgrund är enligt nämndens uppfattning inne­börden av EG-rätten den, att ett offentligrättsligt organ undantas från skattskyl­dighet enbart för verksamhet eller transaktioner som det självt utför i egenskap av offentlig myndighet. Det nu sagda innebär att bestämmelsen i 4 kap. 7 § endast är tillämplig på tjänster som ingår som led i myndighetsut­övning utövad av tillhandahållaren. De tjänster som de av Landstinget anställda läkarna tillhandahåller vid avstämningsmöten ingår inte i någon Landstingets myndighets­utövning. Bestämmelsen är därför inte tillämplig på omsättningen av dessa tjänster.

Beslutande: Wingrern, ordf., Edlund. Odéen, Ohlson (skiljaktig), Rabe (skiljaktig)

Sekreterare, tillika föredragande: von Oelreich

Skiljaktig mening

Ohlson och Rabe är skiljaktiga och anför följande.

Ansökan får anses vara begränsad till att gälla frågan om en behandlande läkares insats vid ett s.k. avstämningsmöte är undantagen från skatteplikt eller inte. Enligt sökanden deltar läkaren i avstämningsmötet i patientens intresse. Enligt 3 kap. 8 a § lagen (1962:381) om allmän försäkring hålls ett avstämningsmöte för bedömning av den försäkrades medicinska tillstånd, arbetsförmåga och behov av och möjligheter till rehabilitering. Av förarbetena (prop. 2002/03:89 s. 28 f och 50 f) framgår vidare att lagstiftarens avsikt är att en behandlande läkare, som deltar i ett avstämningsmöte, har att medverka vid bedömningen just utifrån sin egenskap av behand-lande läkare.

Bestämmelserna i 3 kap. 4 och 5 §§ mervärdesskattelagen om undantag från skatteplikt skall tolkas i ljuset av EG-rätten.

Av EG-domstolens praxis framgår att skattefriheten för sjukvård omfattar åtgärder som syftar till att skydda, inbegripet att bevara och återställa, personers hälsa. EG-domstolen har i dom den 20 november 2003 i mål C-307/01, d'Ambrumenil (p. 60, 63 och 65) förklarat följande. Det är en läkartjänsts syfte som är avgörande för om den skall undantas från mervärdesskatteplikt. Vad gäller tjänster som består i att upprätta hälsointyg, exempelvis sådana intyg som avser en persons förmåga att resa, måste det sammanhang inom vilket dessa tjänster tillhandahålls beaktas för att det huvudsakliga syftet med dem skall kunna fastställas. När ett upprättande av ett intyg om fysisk hälsa syftar till att visa en tredje man att en persons hälsotillstånd gör det nödvändigt att begränsa hans verksamhet eller kräver att denna verksamhet bedrivs under särskilda villkor, kan det anses att det huvudsakliga ändamålet med tjänsten är att skydda den berörda personens hälsa. Det undantag från mervärdesskatteplikt som föreskrivs i (dåvarande) sjätte mervärdesskattedirektivet kan således vara tillämpligt på en sådan tjänst.

Den skattefrihet som föreskrivs i det nu gällande mervärdesskattedirektivet, rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, har inte någon annan innebörd än det sjätte mervärdesskattedirektivet hade i den nu aktuella frågan. Vad som anges i ovan nämnda förklaring av EG-domstolen är, enligt vår mening, typiskt sett tillämpligt även på sådana intyg som en behandlande läkare skriver som medicinskt underlag för en arbetsgivares eller Försäkringskassans bedömning av den enskildes rätt till sjukpenning och eventuella behov av rehabilitering. Ett sådant intyg får nämligen - ur läkarens synvinkel - anses väsentligen syfta till att för patientens arbetsgivare och Försäkringskassan klargöra patientens medicinska tillstånd, arbetsförmåga samt behov av och möjligheter till rehabilitering. Intyget syftar därmed väsentligen till att visa patientens arbetsgivare och Försäkringskassan att patientens hälsotillstånd gör det nödvändigt att begränsa hans arbetsinsatser eller kräver att hans arbete utförs med iakttagande av olika försiktighetsmått. En behandlande läkares deltagande vid ett avstämningsmöte syftar till att ytterligare klarlägga dessa förhållanden (jfr a. prop. s.28).

Ytterligare kan anmärkas att EG-domstolen har i dom den 8 juni 2006 i mål C-106/05, L.u.P. GmbH (p. 25 och där angivna avgöranden) förklarat att bestämmelserna i det sjätte mervärdesskattedirektivet om skattefrihet för sjukvård hade som gemensamt ändamål att minska kostnaderna för hälsovården, något som även torde utgöra en väl avvägd beskrivning av syftet med avstämningsmötena.

På nu anförda skäl finner vi att förhandsbeskedet borde utformas enligt följande. Den omsättning av tjänster som utgörs av behandlande läkares deltagande vid avstämningsmöten omfattas av undantaget från skatteplikt avseende sjukvård i 3 kap. 4 § första stycket mervärdesskattelagen.