A är ägare till en av de två andelarna i handelsbolaget HB. Den andra andelen ägs av hans hustru.

HB äger och förvaltar en fastighet som bolaget har förvärvat genom ett köp. Vid tidpunkten för köpet var A företagsledare i ett annat fåmansföretag. Detta bolag bedrev byggnadsrörelse. Andelarna i HB och fastigheten blev vid fastighetsköpet till följd av bestämmelserna i 27 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) lagertillgångar för A.

Verksamheten i HB består enbart i att förvalta fastigheten. Utöver ägandet av andelen i HB bedriver A ingen annan näringsverksamhet. Vid utgången av 2024 redovisade han en negativ justerad anskaffningsutgift för andelen i HB beräknad enligt bestämmelserna i 50 kap. inkomstskattelagen.

A har för avsikt att genom gåva överlåta sin andel i HB till ett nybildat aktiebolag (NYAB). Detta bolag kommer indirekt att ägas av makarna (…) son B. NYAB ska ägas av sonens helägda fåmansföretag X AB. Detta bolag bedriver inte byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Det äger dock sedan ett tidigare generationsskifte samtliga andelar i ett annat fåmansföretag som bedriver byggnadsrörelse. Verksamheten i NYAB kommer vara att förvalta andelen i HB. Gåvan kommer inte att vara förenad med några villkor eller krav på motprestationer. Samtidigt som A ger sin andel i HB som gåva kommer hans hustru att lämna sin andel i HB som gåva till makarnas andra gemensamma barn.

A vill veta om hans gåva av andelen i HB föranleder uttagsbeskattning av honom (fråga 1). Han vill också veta om det faktum att den justerade anskaffningsutgiften för andelen blir negativ vid en beräkning enligt 50 kap. inkomstskattelagen kommer att innebära några beskattningskonsekvenser för honom vid överlåtelsen (fråga 2).

NYAB vill veta om andelen i HB kommer att klassificeras som lagertillgång eller kapitaltillgång hos NYAB efter gåvan (fråga 3) samt om NYAB ska ta upp någon inkomst till beskattning till följd av gåvan (fråga 4).

A och NYAB frågar slutligen om lagen (1995:575) mot skatteflykt, skatteflyktslagen, är tillämplig på förfarandet (fråga 5).

Parternas inställning

Sökandena anser att uttagsbeskattning inte ska ske av A samt att andelen blir en lagerandel hos NYAB (fråga 1 och 3). De anser vidare att NYAB inte ska ta upp någon intäkt till beskattning på grund av gåvan (fråga 4). Enligt sökandena har en överlåtelse i form av gåva av en andel i ett fastighetsförvaltande handelsbolag tidigare godtagits i praxis utan beskattningskonsekvenser för givaren och med en skattemässig kontinuitet hos mottagaren. Samma bedömning bör göras i detta fall.

Eftersom A:s andel i HB är en lagertillgång anser han att bestämmelserna i 50 kap. inkomstskattelagen, som gäller för andelar som är kapitaltillgångar, inte är tillämpliga (fråga 2).

Sökandena anser att skatteflyktslagen inte är tillämplig på förfarandet (fråga 5).

Skatteverket anser att överlåtelsen av andelen i HB innebär att uttagsbeskattning ska ske. Bedömningar i nyare praxis måste tolkas så att även om gåvokriterierna är uppfyllda måste transaktionen även prövas mot villkoren för att underlåta uttagsbeskattning i 23 kap. inkomstskattelagen. Om inte samtliga villkor i detta kapitel är uppfyllda ska överlåtelsen behandlas som en avyttring och uttagsbeskattning ska ske.

Vid prövningen av om villkoret om skattskyldighet i 23 kap. 16 § är uppfyllt är det av avgörande betydelse vilken karaktär som andelen i HB bedöms få hos NYAB. I senare avgöranden i praxis som gällt överlåtelse av lagerfastigheter bedömdes fastigheterna få karaktär av kapitaltillgångar hos förvärvande bolag (se HFD 2015 ref. 48 I). En motsvarande bedömning i detta fall innebär att andelen i HB anses vara en kapitaltillgång hos NYAB. Eftersom andel i handelsbolag ska behandlas som en näringsbetingad andel om den är en kapitaltillgång innebär klassificeringen att andelen i HB blir skattefri när andelen avyttras. Villkoret gällande skattskyldighet är då inte uppfyllt och uttagsbeskattning ska ske (fråga 1).

Hur andelen i HB ska klassificeras hos NYAB efter förvärvet får prövas enligt allmänna regler. Om bolaget inte bedriver sådan verksamhet som avses i 27 kap. inkomstskattelagen blir andelen som NYAB förvärvar en kapitaltillgång (fråga 3). NYAB ska inte ta upp någon inkomst till beskattning till följd av gåvan (fråga 4).

Eftersom A:s andel i HB utgör en lagerandel är bestämmelserna i 50 kap. inte tillämpliga (fråga 2).

Frågorna gäller eventuella beskattningskonsekvenser vid gåva av en andel i ett fastighetsförvaltande handelsbolag som utgör en lagertillgång hos givaren samt hur andelen ska klassificeras hos mottagaren. Utgångspunkten för bedömningen är att överlåtelsen avser gåvogivarens hela näringsverksamhet.

Enligt Skatterättsnämndens uppfattning medför gåvan inte uttagsbeskattning hos gåvogivaren och andelen förblir enligt principen om skattemässig kontinuitet en lagertillgång hos gåvomottagaren. Skälen för denna bedömning är följande.

I äldre praxis har i vissa fall inkomstbeskattning underlåtits vid gåvor av en hel näringsverksamhet bestående av lagertillgångar till närstående. Mottagaren har då trätt in i givarens skattemässiga situation (se till exempel RÅ 1988 not. 710 och där angivna rättsfall).

Med verkan från och med den 1 januari 1999 infördes lagen (1998:1600) om beskattningen vid överlåtelser till underpris med ett särskilt regelverk för överlåtelser av tillgångar i näringsverksamhet som sker för en ersättning som understiger tillgångens marknadsvärde. Bestämmelserna finns nu i 23 kap. inkomstskattelagen.

Högsta förvaltningsdomstolen har efter tillkomsten av detta regelverk vid några tillfällen haft anledning att pröva hur reglerna förhåller sig till äldre praxis gällande överlåtelser i form av gåva av en hel näringsverksamhet.

En första och mer utförlig analys av denna frågeställning gjorde Högsta förvaltningsdomstolen i ett mål som avsåg en underprisöverlåtelse av en hel näringsverksamhet bestående av fastigheter som utgjorde lagertillgångar. Överlåtelsen skulle ske för ett pris som översteg det skattemässiga värdet men understeg taxeringsvärdet på fastigheterna. Domstolen uttalade i domen att lagstiftningen gällande underprisöverlåtelser inte gav anledning att avvika från tidigare praxis avseende överlåtelser av gåvokaraktär omfattande en hel näringsverksamhet. Överlåtelsen föranledde därför inte några beskattningskonsekvenser för överlåtaren (se RÅ 2004 ref. 42).

I fall då det saknats relevant praxis gällande gåvor från tiden före underprisreglernas tillkomst har också detta haft betydelse vid prövning av om uttagsbeskattning ska ske. Ett sådant fall gällde en underprisöverlåtelse av en hel näringsverksamhet bestående av inventarier mot en ersättning som översteg det skattemässiga värdet men understeg marknadsvärdet. I målet konstaterades att någon klar äldre praxis avseende en sådan överlåtelse till underpris motsvarande den som gäller vid gåva av fastigheter saknades. Det saknades då skäl att behandla överlåtelsen på annat sätt än som en avyttring enligt underprislagstiftningen och beskattning skulle därmed ske av överlåtaren (se RÅ 2007 ref. 50).

Högsta förvaltningsdomstolen har tidigare prövat om skattekonsekvenser uppkommer vid en benefik överlåtelse av en lagerandel i ett fastighetsförvaltande handelsbolag som utgjorde hela givarens näringsverksamhet. Även i det målet gällde frågan om uttagsbeskattning kan bli aktuell för givaren och vilken karaktär den mottagna andelen i ett sådant bolag får hos förvärvaren. Även i detta mål invände Skatteverket att det villkor som gäller skattskyldighet i 23 kap. inte var uppfyllt. I målet bedömdes emellertid att äldre praxis avseende gåva av en hel näringsverksamhet även skulle gälla i den situation som var föremål för prövning. Detta innebar bland annat att uttagsbeskattning inte blev aktuell samt att gåvotagaren skulle överta givarens skattemässiga karaktär på andelen (se HFD 2013 not. 66).

Enligt Skatterättsnämnden överensstämmer omständigheterna som nu ska bedömas i stor utsträckning med omständigheterna i 2013 års fall. Bedömningen blir då att A inte ska uttagsbeskattas med anledning av gåvan av sin andel i HB och att andelen blir en lagerandel för NYAB till följd av skattemässig kontinuitet. En sådan bedömning ligger också i linje med det som Högsta förvaltningsdomstolen tidigare uttalat beträffande äldre praxis omfattande en hel näringsverksamhet avseende fastigheter eller fastighetsandelar.

I det av Skatteverket åberopade rättsfallet (HFD 2015 ref. 48 1) finns visserligen delar i bedömningen som kan uppfattas vara ett visst avsteg från den tidigare tillämpade principen om skattemässig kontinuitet med anledning av äldre praxis. Den huvudsakliga frågan i det målet – vilket också framgår av referatmeningen – var emellertid om överlåtelse av fastighet till aktiebolag mot ersättning som understiger taxeringsvärdet fortsatt ska behandlas som en gåva inkomstskattemässigt. Avgörandet kan vid sådana förhållanden inte tillmätas någon avgörande vikt och innebära en annan ordning än den som uttalats av Högsta förvaltningsdomstolen i tidigare mål (RÅ 2004 ref. 42 och HFD 2013 not. 66).

Den skattemässiga kontinuiteten innebär i detta fall att A inte ska uttagsbeskattas och att andelen i HB blir en lagerandel hos NYAB. NYAB ska inte ta upp någon inkomst till beskattning till följd av gåvan.

Parterna är överens om att bestämmelserna i 50 kap. inkomstskattelagen inte är tillämpliga. Skatterättsnämnden har ingen annan uppfattning och skälen för den bedömningen är följande.

I kapitlet finns särskilda bestämmelser om kapitalvinst vid avyttring av andelar i svenska handelsbolag. En avyttring anses bland annat föreligga om en andel övergår till en ny ägare genom gåva, om den justerade anskaffningsutgiften hos den tidigare ägaren är negativ (50 kap. 1–2 §§).

I 25 kap. finns bestämmelser om kapitalvinster och kapitalförluster i inkomstslaget näringsverksamhet, med hänvisning till bland annat grundläggande bestämmelser i 44 kap. och särskilda bestämmelser i 50 kap. Definitionen av kapitalvinst och kapitalförlust tar emellertid sin utgångspunkt i att det är fråga om avyttring av kapitaltillgångar (se 25 kap. 3 §). En lagertillgång är inte en kapitaltillgång, vilket innebär att bestämmelserna i 50 kap. inte är tillämpliga.

I den mån frågan inte besvarats enligt ovan avvisas den.

Skatteflyktslagen är inte tillämplig (fråga 5).

En förutsättning för att skatteflyktslagen ska kunna tillämpas på ett visst förfarande är att ett fastställande av underlag för att ta ut inkomstskatt på grundval av det aktuella förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet (se 2 § 4).

Transaktionen som ska bedömas gäller en gåva där skattemässiga konsekvenser följer av lagstiftningen och praxis. Det saknas då förutsättningar att tillämpa skatteflyktslagen.

I avgörandet har Katia Cejie, Mattias Dahlberg, Christina Eng (ordförande), Fredrik Hammarström, Richard Hellenius, Olof Sundin och Eva Östman Johansson deltagit.

Ärendet har föredragits av Krister Rentrop.