X AB (Bolaget) bedriver lagring och hantering av flytande bulkprodukter i egenskap av godkänd upplagshavare.

I ansökan beskrivs ett förfarande där Bolaget flyttar produkter med KN-nummer
2710 19 62, 2710 19 66 och 2710 19 67 från sitt skatteupplag till ett tullager. I tullagret ska produkterna blandas med andra produkter under tullprocessen aktiv förädling. Avsikten är att produkterna därefter ska exporteras.

Bolaget vill veta om skattskyldighet inträder för Bolaget som godkänd upplagshavare när energiprodukterna tas ut från Bolagets skatteupplag för att flyttas till ett tullager, i avsikt att senare exporteras (fråga 1). Frågan ställs utifrån bestämmelsen i 4 a kap. 2 § första stycket 3 lagen (1994:1776) om skatt på energi.

För det fall skattskyldighet inträder vill Bolaget veta om det har rätt att göra avdrag för skatt på bränsle enligt 7 kap. 1 § första stycket 1, på grund av export, när energiprodukterna flyttas till ett tullager (fråga 2).

Bolaget anser att svensk lagstiftning är oklar men att det finns utrymme att tolka den EU-konformt på sådant sätt att en flyttning mellan skatteupplag och tullager kan göras under skatteuppskov, då avsikten är att varorna ska exporteras och aldrig släppas för fri konsumtion i Sverige.

Bolaget för fram att tullager fyller samma funktion som ett skatteupplag. Syftet med dessa skattefria lager är att det ska vara möjligt att skicka punktskattepliktiga varor, i detta fall EU-harmoniserade energiprodukter, mellan lagren under skattesuspension.

EU-harmoniserade energiprodukter kan föras in från ett land utanför EU utan att skattskyldighet inträder. Detsamma bör gälla när importerade varor tas ut från ett skatteupplag för uppläggning på ett tullager med avsikten att exporteras i nästa steg.

Till stöd för Bolagets inställning hänvisas till bl.a. skäl 20 och artikel 16.1 a iii i rådets direktiv (EU) 2020/262 av den 19 december 2019 om allmänna regler för punktskatt (omarbetning) (punktskattedirektivet) samt artikel 237 och 238 i förordning 952/2013 av den 9 oktober 2013 om fastställande av en tullkodex för unionen (omarbetning).

l andra avseenden inom energiskattelagstiftningen är det avsikten som bedöms vara av vikt. Bolaget anser att samma princip bör tillämpas i aktuell situation. Om avsikten är att de EU-harmoniserade energiprodukterna ska exporteras ska inga punktskatter tas ut. Detta oavsett om energiprodukterna exporteras direkt eller läggs upp på ett tullager för vidare förädling eller blandning. Avsiktsrekvisitet bekräftas också av att tidsaspekten inte har någon betydelse i ett punktskatteperspektiv.

Enligt Bolaget beskattas inte EU-harmoniserade energiprodukter vid flyttningar från skatteupplag till tullager i ett flertal andra länder. En EU-konform tolkning säkerställer därför att bolag i Sverige inte särbehandlas negativt, vilket skulle strida mot principen om likabehandling och bidra till en konkurrenssnedvridande effekt.

Om det inte är möjligt att göra flyttningen under skatteuppskov anser Bolaget att det bör vara möjligt att göra skatteavdrag i punktskattedeklarationen vid överföringen till tullagret, eftersom överföringen görs med syfte att exportera varan (fråga 2).

Bolaget tolkar överföringen från skatteupplaget till tullager som en exportflyttning eftersom avsikten med flyttningen är att energiprodukterna i slutändan ska exporteras. Avsiktsrekvisitet bör appliceras även i denna situation. Risken för konkurrenssnedvridning och negativ särbehandling jämfört med hanteringen i andra medlemsstater kan då också undvikas.

Skatteverket anser att skattskyldighet inträder när bränslet tas ut från skatteupplaget (fråga 1).

Skatteverket för fram att det inte är förenligt med ordalydelsen i 4 a kap. 2 § första stycket 3 att se det som att bränslet flyttas till en plats där det lämnar EU redan när det flyttas från Bolagets skatteupplag till ett tullager. Bränslet lämnar då inte EU, dvs. de områden som tillhör EU:s punktskatteområde. Detta påverkas inte av om det finns en avsikt att vid en senare tidpunkt, efter lagring och eventuell bearbetning i tullager, exportera bränslet.

Förfarandet kan inte heller ses som en flyttning som pågår från det att bränslet tas ut från Bolagets skatteupplag till det att bränslet slutligen lämnar EU. Ett sådant synsätt skulle innebära att en flyttning under uppskovsförfarandet kan pågå under mycket lång tid, inkludera långa perioder av lagring då bränslet inte flyttas alls samt omfatta andra tullförfaranden än det egentliga exportförfarandet. Detta synsätt låter sig svårligen förenas med bestämmelserna om flyttningar av bränsle under uppskovsförfarandet samt dokumenthantering vid sådana flyttningar.

Förfarandet innebär att bränslet tas ut från Bolagets skatteupplag utan att flyttas enligt 4 a kap. 2, 4 och 5 §§. För Bolaget inträder då skattskyldighet enligt 5 kap. 3 § 1.

Enligt Skatteverket framgår det tydligt av bestämmelserna i lagen om skatt på energi under vilka förutsättningar bränsle kan flyttas från ett skatteupplag under uppskovsförfarandet. Bestämmelserna överensstämmer med motsvarande bestämmelser i punktskattedirektivet.

Vidare anser Skatteverket att avdrag för skatt på bränslet får göras först när bränslet förts ut från EU (fråga 2).

Den definition av begreppet export som finns i 1 kap. 7 § tredje stycket innebär att en produkt har exporterats när den förts ut från EU. Skatteverkets uppfattning är därmed att avdrag för skatt på bränsle som exporterats av en skattskyldig får göras först när bränslet i fråga fysiskt lämnat de områden som enligt definitionen i 1 kap. 7 § fjärde stycket utgör EU.

För energiprodukter enligt KN-nr 2710 11-2710 19 69 tillämpas vissa förfaranderegler i lagen om skatt på energi (1 kap. 3 a § första stycket 3).

Skattskyldig för bränslen som avses i 1 kap. 3 a § är den som i egenskap av godkänd upplagshavare hanterar bränslet enligt uppskovsförfarandet (5 kap. 2 §).

För en godkänd upplagshavare inträder skattskyldighet för bränslet när det tas ut från ett skatteupplag utan att flyttas enligt 4 a kap. 2, 4 och 5 §§ (5 kap. 1 § och 3 § 1).

Bränslet får flyttas under uppskovsförfarandet endast i de fall som anges i 4 a kap.
2-4 §§ (4 a kap. 1 § första stycket).

Såvitt nu är av intresse får bränslet flyttas från ett skatteupplag till en plats där det skattepliktiga bränslet lämnar EU (4 a kap. 2 § första stycket 3).

Med EU eller ett EU-land avses de områden som tillhör Europeiska unionens punktskatteområde enligt lagen (2022:157) om Europeiska unionens punktskatteområde (1 kap. 7 § fjärde stycket).

Den som är skattskyldig får göra avdrag för skatt på bränsle som av den skattskyldige exporterats eller förts till en frizon för annat ändamål än att förbrukas där (7 kap. 1 § första stycket 1).

Med export avses att en produkt, direkt från Sverige eller via ett annat EU-land, förs ut från EU (1 kap. 7 § tredje stycket).

Aktuella bestämmelser om skattskyldighet och flyttningar under uppskovsförfarandet genomför bestämmelserna i artikel 6 och 16 i punktskattedirektivet.

Artikel 16.1 a iii i punktskattedirektivet anger att punktskattepliktiga varor får flyttas under ett uppskovsförfarande från ett skatteupplag till en plats där de punktskattepliktiga varorna lämnar unionens territorium enligt artikel 25.1. Artikel 25 avser formaliteter vid avslutandet av en flyttning av varor som exporteras.

Skäl 20 i punktskattedirektivet anger att punktskattepliktiga varor bör, innan de frisläpps för konsumtion, kunna flyttas inom unionen under punktskatteuppskov. Sådan flyttning bör medges från ett skatteupplag till olika destinationer, särskilt ett annat skatteupplag men även till platser som vid tillämpningen av detta direktiv fyller samma funktion.

Enligt förutsättningarna hanterar Bolaget i egenskap av godkänd upplagshavare energiprodukter enligt uppskovsförfarandet, dvs. sådant bränsle som avses i 1 kap.
3 a § lagen om skatt på energi. Bolaget är därför skattskyldigt enligt 5 kap. 2 §.

Skattskyldighetens inträde

Bolaget avser att flytta bränsle från sitt skatteupplag till ett tullager för blandning med andra energiprodukter och senare export.

Skatterättsnämnden anser att det framgår tydligt av bestämmelserna i lagen om skatt på energi, i både systematik och ordalydelse, att denna hantering inte omfattas av uppskovsförfarandet. Ett tullager utgör inte en plats utanför EU. Hanteringen – som innefattar blandning med andra energiprodukter och därefter lagring på tullager – kan inte heller betraktas som en flyttning som pågår från det att bränslet tas ut från Bolagets skatteupplag till det att bränslet slutligen lämnar EU. Bestämmelsen i 4 a kap. 2 § första stycket 3 är därmed inte tillämplig, vilket i detta fall innebär att skattskyldighet inträder för Bolaget enligt 5 kap. 3 § 1.

Aktuella bestämmelser i lagen om skatt på energi överensstämmer med motsvarande bestämmelser i punktskattedirektivet. Vad som anges i skälen i direktivet ger enligt Skatterättsnämnden inte anledning att göra någon annan bedömning.

Rätt till avdrag

Den som är skattskyldig får enligt 7 kap. 1 § första stycket 1 göra avdrag för skatt på bränsle som av den skattskyldige exporterats. Enligt Skatterättsnämndens framgår det av bestämmelsens ordalydelse samt av definitionerna av EU och export i 1 kap. 7 § att avdrag får göras först när produkterna faktiskt har exporterats, det ska alltså vara fråga om en avslutad handling. Bolaget får därmed inte göra avdrag för skatt redan vid den tidpunkt som bränslet tas ut från skatteupplaget och flyttas till ett tullager.

I avgörandet har deltagit Rolf Bohlin, Jeanette Fored, Fredrik Fries, Kristina Harmsen Hogendoorn (ordförande), Peter Segefalk, Madelaine Tunudd och Eva Östman Johansson.

Ärendet har föredragits av Camilla Sandström.