X äger en fastighet med skog som enligt bestämmelser i skogsvårdslagen (1979:429), SVL, utgör fjällnära skog. I fjällnära skog får avverkning inte ske utan tillstånd från Skogsstyrelsen.

X:s ansökan om avverkning har avslagits eftersom avverkningen bedömts vara oförenlig med intressen som är av väsentlig betydelse för naturvården eller kulturmiljövården.

Med anledning av beslutet har en överenskommelse om ersättning träffats mellan Skogsstyrelsen och X. Enligt överenskommelsen ska X erhålla en intrångsersättning om (…) kr. Ersättningen ska betalas ut som ett engångsbelopp inom en månad efter det att handlingen undertecknats av parterna, vilket gjordes under (…) 2022.

I inkomstdeklarationen för beskattningsåret 2022 har X yrkat avdrag för avsättning till ersättningsfond enligt bestämmelserna i 31 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, med ett belopp som motsvarar den utbetalda ersättningen. Till grund för yrkandet har X angett att ersättningen bedöms utgöra en sådan ersättning för allframtidsupplåtelse som med avdragsrätt kan sättas av till en ersättningsfond.

Skatteverket har i omprövningsbeslut (…) 2024 beslutat att inte medge yrkat avdrag. Beslutet är motiverat utifrån den bedömning som verket ger utryck för i ett ställningstagande som avser beskattning av ersättning för nekad rätt att avverka fjällnära skog (dnr 8-2634537). I detta anger verket bland annat att ersättningen inte är en ersättning för att förfoganderätten till en fastighet inskränks för obegränsad tid med stöd av miljöbalken eller på motsvarande sätt med stöd av andra författningar. Ersättningen kan därmed inte med avdragsrätt sättas av till en ersättningsfond med stöd av 31 kap. 5 § punkten 5.

I en ansökan om förhandsbesked har allmänna ombudet vid Skatteverket (allmänna ombudet) ställt frågan om den ersättning som X har fått från Skogsstyrelsen är en sådan ersättning för allframtidsupplåtelse enligt 45 kap. 7 § första strecksatsen IL som ger rätt till avdrag för avsättning till ersättningsfond enligt 31 kap. 5 § punkten 5.

Allmänna ombudet anser, med hänvisning till ett avgörande från Mark- och miljööverdomstolen (MÖD 2020:8), att så är fallet. Enligt allmänna ombudet framgår det av avgörandet att ett beslut om nekad avverkning i fjällnära skog inskränker förfoganderätten på motsvarande sätt som de intrång som gäller vid mer långtgående skydd för natur- och kulturvärden, exempelvis inrättandet av ett naturreservat. Det är en situation där förfoganderätten till fastigheten får anses inskränkt för obegränsad tid. Grunden för inskränkningen har författningsstöd och det är därmed fråga om en sådan allframtidsupplåtelse som avses i 45 kap. 7 § IL. Eftersom ersättningen är en engångsersättning är förutsättningarna uppfyllda för rätt till avdrag för avsättning till ersättningsfond enligt 31 kap. 5 §.

X har ingen annan uppfattning.

Inkomstskatt

I 44 kap. IL finns grundläggande bestämmelser om kapitalvinster och kapitalförluster och i 1 § andra stycket anges att särskilda bestämmelser för olika slag av tillgångar och förpliktelser bland annat finns i 45 kap.

I 45 kap. 6 § anges att om en ägare till en fastighet får engångsersättning för allframtidsupplåtelse, anses en så stor del av fastigheten avyttrad som ersättningen motsvarar av hela fastighetens marknadsvärde vid tiden för det beslut eller den upplåtelse som ersättningen grundar sig på.

I 7 § anges att med allframtidsupplåtelse avses, såvitt nu är av intresse, att förfoganderätten till fastigheten inskränks för obegränsad tid med stöd av miljöbalken eller på motsvarande sätt med stöd av andra författningar.

I förarbeten till lagstiftningen om allframtidsupplåtelse finns vissa uttalanden beträffande gränsdragningsfrågor (prop. 1946:105 s. 18). Bland annat anges här att den reella innebörden i upplåtelsen bör vara avgörande.

I 31 kap. finns bestämmelser om ersättningsfonder och enligt 1 § får avdrag bland annat göras för belopp som sätts av till ersättningsfond för mark. Enligt 5 § får avdrag för avsättning bland annat göras om en näringsidkare får ersättning för mark i samband med att förfoganderätten till en fastighet inskränks för obegränsad tid med stöd av miljöbalken eller på motsvarande sätt med stöd av andra författningar, under förutsättning att ersättningen är en engångsersättning.

Övrigt

I 15 § SVL anges att i fjällnära skog får avverkning inte ske utan Skogsstyrelsens tillstånd. Tillstånd får enligt 18 § inte ges om avverkningen är oförenlig med intressen som är av väsentlig betydelse för naturvården eller kulturmiljövården.

Beträffande rätt till ersättning för skada med anledning av ett beslut enligt 18 § hänvisas i 19 § till bestämmelser i miljöbalken, bland annat 31 kap. 2 och 4 §§. I sistnämnda lagrum anges att fastighetsägaren har rätt till ersättning på grund av beslut som innebär att mark tas i anspråk eller att pågående markanvändning inom berörd del av en fastighet avsevärt försvåras. Från och med den 1 september 2022 anges bland annat det sistnämnda direkt i 19 § SVL (se SFS 2022:1273).

I 31 kap. 2 § miljöbalken anges att bestämmelserna i expropriationslagen (1972:719) som huvudregel ska gälla vid ersättning enligt 31 kap. miljöbalken. Av 4 kap. 1 § expropriationslagen följer att för det fall en del av en fastighet exproprieras ska intrångsersättning betalas ut med belopp beräknat på visst sätt.

Föreligger förutsättningar för att pröva ansökan?

Förutsättningar för att ett förhandsbesked om skatt som avses i IL ska meddelas efter ansökan av allmänna ombudet anges i 6 § lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor, FHBL. Bland annat ska det vara av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning att förhandsbesked lämnas. Beträffande detta krav har Högsta förvaltningsdomstolen uttalat att en förutsättning för att ett förhandsbesked ska lämnas i en fråga av prejudikatvärde är att det finns ett allmänt intresse av ett snabbt avgörande (se HFD 2015 ref. 78 och HFD 2018 ref. 35).

(…)

Allmänna ombudet har i sin ansökan om förhandsbesked påpekat att den tvist som ärendet gäller är en av flera tvister som uppstått efter att Mark- och miljööverdomstolen funnit att beslut om nekat avverkningstillstånd i fjällnära skog ger rätt till ersättning på samma sätt som sådana beslut om områdesskydd etc. som räknas upp i 31 kap. 4 § miljöbalken (MÖD 2020:8).

Allmänna ombudet har inhämtat uppgifter från Skogsstyrelsen om antalet ersättningsbeslut med anledning av nekad rätt att avverka i fjällnära skog och de belopp som då har betalats ut. En sammanställning för åren 2020–2024 visar att det har betalats ut totalt ca 994 miljoner kr och att antalet ersättningsbeslut för perioden är 572 stycken. När det gäller antalet beslut har Skogsstyrelsen klargjort att varje beslut om ersättning kan röra flera skattskyldiga eftersom det bara fattas beslut per fastighet och inte per delägare.

Av de uppgifter som allmänna ombudet har inhämtat framgår alltså att den frågeställning som ärendet gäller berör ett stort antal skattskyldiga och avser betydande belopp. Vidare framgår att flertalet av dessa ärenden avser tid efter Högsta förvaltningsdomstolens beslut i maj 2023 att undanröja förhandsbesked med denna frågeställning.

Av betydelse vid bedömningen av om det finns förutsättningar för att meddela ett förhandsbesked är också att Skatteverket efter Högsta förvaltningsdomstolens beslut sett ett behov av att ta fram ett ställningstagande avseende beskattning av ersättning för nekad rätt till att avverka fjällnära skog.

Enligt Skatterättsnämndens uppfattning visar det underlag som allmänna ombudet nu presenterat såväl att ärendet avser en fråga av prejudikatvärde, som att det finns ett allmänt intresse av ett snabbt avgörande.

Ger ersättningen rätt till avdrag för avsättning till ersättningsfond?

Ersättningen har sin utgångspunkt i Skogsstyrelsens beslut att avslå en ansökan om avverkningstillstånd enligt SVL, vilket fått till följd att en planerad avverkning inte fått genomföras. Rättskraften för denna typ av avslagsbeslut är begränsad bland annat eftersom det inte finns något hinder mot att fastighetsägaren ansöker på nytt hos Skogsstyrelsen om tillstånd till avverkning.

Överenskommelsen mellan Skogsstyrelsen och X har dock sin grund i Mark- och miljööverdomstolens bedömning i avgörandet MÖD 2020:8 som avser ersättning till markägare i samma situation som X. I avgörandet instämmer domstolen i den slutsats och de skäl för slutsatsen som underinstansen anfört. I underinstansens domskäl pekas bland annat på den begränsade rättskraften men domstolen finner ändå att ett beslut om nekat tillstånd till avverkning i praktiken får långtgående konsekvenser för den enskilde fastighetsägaren. Förutsättningen att i framtiden beviljas tillstånd i ett fall som det aktuella framstår efter ett sådant avslagsbeslut enligt underinstansen som i praktiken obefintlig. Ett nekat avverkningstillstånd får därför, för den enskilde skogsägaren, samma effekt som ett beslut om områdesskydd. Mark- och miljööverdomstolen ansåg mot den bakgrunden att fastighetsägaren skulle ersättas med intrångsersättning enligt miljöbalken motsvarande rådighetsinskränkning för all framtid (jfr även prop. 2021/22:207 s. 32).

De slutsatser som kan dras från MÖD 2020:8 är att den reella innebörden av ett beslut om nekat tillstånd till avverkning i fjällnära skog är att det handlar om en inskränkning av en förfoganderätt för all framtid som motsvarar de intrång som gäller vid mer långtgående skydd för natur- och kulturvärden, t.ex. vid beslut om naturreservat. Det saknas då anledning att bedöma inskränkningen på något annat sätt än att det också för X:s del är fråga om en situation där förfoganderätten till fastigheten får anses inskränkts för obegränsad tid.

Eftersom grunden för inskränkningen har författningsstöd i SVL är det enligt Skatterättsnämnden fråga om en sådan allframtidsupplåtelse som avses i 45 kap. 7 § IL. Detta innebär vidare att den ersättning som utgått till X är en sådan ersättning som ger rätt till avdrag för avsättning till ersättningsfond enligt vad som anges i 31 kap. 5 § punkten 5.

Kostnadsersättning

X har yrkat ersättning för biträdeskostnader enligt reglerna i 43 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244) med sammanlagt (…) kr, exklusive mervärdesskatt. Allmänna ombudet har inte haft något att erinra mot detta.

Skatterättsnämnden finner att X ska medges ersättning med yrkat belopp.

I avgörandet har deltagit Katia Cejie, Mattias Dahlberg, Christina Eng (ordförande), Richard Hellenius, Olof Sundin, Ulla Werkell och Eva Östman Johansson.

Ärendet har föredragits av Krister Rentrop.