A äger samtliga aktier i X AB. Han har inte varit verksam i betydande omfattning i bolaget. X AB äger ca [2] procent av aktierna i Y AB.

A ägde tidigare (…) procent av aktierna i Z AB där han sedan (…) är VD.

X AB bildades under 2020 inför en extern försäljning av Z AB till Å AB. A sålde först sina aktier i Z AB till X AB. Under 2020 sålde X AB aktierna i Z AB till Y AB. Y AB var vid den tidpunkten ett helägt dotterbolag till Å AB. I samband med försäljningen av aktierna i Z AB förvärvade X AB, och de övriga ägarna, nyemitterade aktier i Y AB.

Y AB ägs idag till 75 procent, av såväl kapital som röster, av Å AB och till 25 procent, direkt och indirekt, av (…) nyckelpersoner, varav A är en. Samtliga nyckelpersoner är verksamma i betydande omfattning i Y AB eller i dess dotterbolag. Ingen av nyckelpersonerna äger, direkt eller indirekt, mer än [ca 2] procent av aktierna i Y AB.

Å AB ägs av det börsnoterade bolaget Ä AB. Ä AB ägs till [under 13] procent av kapitalet och [under 48] procent av rösterna av familjen B med bolag och till [under 13] procent av kapitalet och [under 7] procent av rösterna av stiftelser knutna till familjen B.

Som förutsättning för förhandsbeskedet gäller att familjen B ingår i samma närståendekrets och att ingen i familjen är, eller har varit, verksam i Y AB eller i något underliggande bolag.

A avser att ta ut de vinstmedel som finns i X AB så snart hans andelar i bolaget inte längre är kvalificerade.

A vill därför veta om de andelar han indirekt äger i Y AB är andelar i ett fåmansföretag enligt 56 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL (fråga 1) eller enligt 57 kap. 3 § (fråga 2). Han vill vidare ha svar på om hans andelar i X AB är kvalificerade andelar efter utgången av 2025 (fråga 3). Slutligen vill han veta om den s.k. utomståenderegeln i 57 kap. 5 § är tillämplig om samtliga andelar i Y AB utom en avyttras (fråga 4) och om lagen (1995:575) mot skatteflykt (skatteflyktslagen) kan tillämpas om en andel behålls (fråga 5).

Ingen av parterna anser att Y AB är ett fåmansföretag enligt 56 kap. IL, dock med olika utgångspunkter. Sökanden anser att lagtexten tyder på att beräkning ska göras utifrån kapitalandel vilket medför att bolaget inte heller är ett fåmansföretag enligt 57 kap. 3 § medan Skatteverket anser att det framgår av såväl lagtext, förarbeten och praxis att bedömningen ska göras utifrån röstandel. Det innebär enligt verket att Y AB är ett fåmansföretag vid tillämpningen av 57 kap.

Båda parter anser att utomståenderegeln är tillämplig och att andelarna därmed inte är kvalificerade 2026. De anser vidare att regeln fortsatt är tillämplig även om alla andelar utom en avyttras och att skatteflyktslagen inte kan tillämpas på förfarandet.

I 56 kap. IL finns särskilda bestämmelser om vad som avses med fåmansföretag samt ägare i sådana företag. Enligt huvuddefinitionen i 2 § 1 avses med fåmansföretag bland annat aktiebolag där fyra eller färre delägare äger andelar som motsvarar mer än 50 procent av rösterna för samtliga andelar i företaget. Vid bedömningen ska, enligt 5 §, en person och hans närstående (närståendekrets) anses som en delägare. Av 3 § framgår att aktiebolag vars aktier är upptagna till handel på en reglerad marknad inte är fåmansföretag. Enligt 6 § avses med delägare i fåmansföretag en fysisk person som, direkt eller indirekt, äger eller på liknande sätt innehar andelar i företaget. Den definition av delägare som görs i paragrafen gäller i hela IL (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 621 och 624).

I 57 kap. finns bestämmelser om utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag. Vid bedömningen av om ett företag är ett fåmansföretag gäller, utöver vad som sägs i 56 kap. 2‒5 §§, vid tillämpning av kapitlet den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen i 3 § andra stycket. I den bestämmelsen anges att flera delägare ska anses som en enda delägare, om de själva eller genom någon närstående är eller under något av de fem föregående beskattningsåren har varit verksamma i betydande omfattning i 1. företaget eller i ett av företaget helt eller delvis, direkt eller indirekt, ägt fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag, 2. ett företag som helt eller delvis, direkt eller indirekt, äger företaget, eller 3. ett annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som helt eller delvis, direkt eller indirekt, ägs av ett sådant företag som avses i 2.

Enligt 4 § avses med kvalificerad andel en andel i eller avseende ett fåmansföretag under förutsättning att 1. andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i företaget, 2. företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har ägt andelar i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag och andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i detta fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag, eller 3. andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i ett fåmansföretag eller ett fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet som ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som avses i 1 eller 2.

I 5 § första stycket anges att om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i företaget och, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning, ska en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Vid bedömningen ska förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas. Med företag avses enligt andra stycket det företag i vilket delägaren eller någon närstående varit verksam i betydande omfattning under den tid som anges i första stycket. Ett företag ska enligt tredje stycket anses ägt av utomstående utom till den del det ägs av fysiska personer som 1. äger kvalificerade andelar i företaget, 2. indirekt äger andelar i företaget som hade varit kvalificerade om de ägts direkt, eller 3. äger kvalificerade andelar i ett annat fåmansföretag som avses i 4 § eller andelar i ett fåmanshandelsbolag som avses i den paragrafen.

Med uttrycket betydande omfattning i 5 § avses ett innehav om minst 30 procent av andelarna (se prop. 1989/90:110 del 1 s. 468 och 704 samt RÅ 2009 ref. 53 och HFD 2018 not. 24).

Av 2 § skatteflyktslagen följer att hänsyn inte ska tas till en rättshandling vid beskattningen om den ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige (1), den skattskyldige medverkat i rättshandlingen (2), skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet (3), och en beskattning på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte i vissa angivna avseenden (4).

Frågorna 1 och 2

Huvudfrågan i ärendet är om A:s andelar i X AB är kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § IL. En förutsättning för detta är att Z AB, det bolag där A är verksam i betydande omfattning, är ett fåmansföretag enligt 56 kap. 2 § eller 57 kap. 3 §.

Med fåmansföretag avses enligt 56 kap. 2 § 1 och 6 § aktiebolag där fyra eller färre fysiska personer, direkt eller indirekt, äger andelar som motsvarar mer än 50 procent av rösterna för samtliga andelar i företaget.

Tveksamheten gäller hur beräkningen ska göras när det företag som ska bedömas, och där alla andelar har samma rösträtt, till viss del ägs indirekt genom bolag där andelarna har olika rösträtt. Är det röst- eller ägarandelen som ska beaktas i varje ägarled?

Frågeställningen har, såvitt Skatterättsnämnden kan finna, inte berörts i förarbeten eller praxis.

Det företag som ska bedömas är Z AB. Av lagtexten framgår att det är det väsentliga inflytandet i företaget genom röstandelar som är avgörande vid bedömningen av om ett företag är ett fåmansföretag. Enligt Skatterättsnämndens bedömning är den närmast liggande tolkningen att det är röstandelen som ska beaktas i varje ägarled. Det innebär att familjen B, genom Ä AB, indirekt innehar [under 36] procent ([under 48] x 0,75) av rösterna i Z AB.

Familjen B ingår i samma närståendekrets och anses enligt 56 kap. 5 § som en enda delägare. Eftersom ingen av de övriga fysiska delägarna äger mer än [ca 2] procent av röstetalet i företaget så är varken Z AB eller dess moderbolag Y AB fåmansföretag enligt 56 kap. 2 §.

Vid bedömningen enligt den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen i 57 kap. 3 § ska delägare som är verksamma i betydande omfattning i företaget eller i ett av företaget helt eller delvis, direkt eller indirekt, ägt fåmansföretag anses som en enda delägare. De (…) nyckelpersonerna som tillsammans innehar 25 procent av andelarna i det av X AB direkt ägda företaget Y AB är samtliga verksamma i det företaget eller i dess dotterbolag. Det innebär att två fysiska personer innehar [under 61] procent ([under 36] + 25) av rösterna i Y AB. Bolaget och dess dotterbolag Z AB utgör därmed fåmansföretag.

Fråga 3

A är verksam i betydande omfattning i det av X AB indirekt ägda fåmansföretaget Z AB. Det innebär att hans andelar i X AB är kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § om inte utomståenderegeln i kapitlets 5 § är tillämplig.

Av praxis framgår att den omständigheten att det utomstående ägandet avser ett indirekt ägt bolag där delägaren är verksam, och inte det direktägda bolaget, inte hindrar en tillämpning av utomståenderegeln (RÅ 2007 not. 1). Vidare framgår att en tillämpning av utomståenderegeln förutsätter att sökanden och utomstående, direkt eller indirekt, samtidigt äger andelar i bolaget (HFD 2015 ref. 13). Vid bedömningen ska förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas.

Y AB, som äger samtliga aktier i Z AB, har sedan ingången av 2021 varit ägt av utomstående till 75 procent. Det innebär att Z AB vid ingången av 2026 har varit ägt av utomstående i betydande omfattning under den föregående femårsperioden.

Av förutsättningarna framgår att A och de utomstående ägarna vid tidpunkten för utdelningen från X AB, direkt eller indirekt, samtidigt kommer att äga del i Z AB. Då inte heller några särskilda skäl kan anses föreligga är utomståenderegeln tillämplig efter utgången av 2025.

Frågorna 4 och 5

Frågan gäller om utomståenderegeln, under i övrigt samma förutsättningar, är tillämplig om X AB avyttrar samtliga sina andelar utom en i Y AB. Av 5 § framgår enligt Skatterättsnämndens bedömning inte annat än att utomståenderegeln är tillämplig även om ägandet endast avser en andel.

Skatteflyktslagen kan inte anses tillämplig på förfarandet.

I avgörandet har deltagit Anders Bengtsson, Katia Cejie, Mattias Dahlberg, Christina Eng (ordf., skiljaktig), Richard Hellenius (skiljaktig), Olof Sundin och Eva Östman Johansson.

Ärendet har föredragits av Lis Alfreds.

Skiljaktig mening

Christina Eng och Richard Hellenius är med instämmande av föredragande skiljaktiga vad gäller svaret på fråga 2 och anför följande.

En förutsättning för att A:s andelar i X AB ska vara kvalificerade andelar är att Z AB, det bolag där han är verksam i betydande omfattning, är ett fåmansföretag enligt 57 kap. 3 § IL.

Med fåmansföretag avses enligt 56 kap. 2 § 1 och 6 § aktiebolag där fyra eller färre fysiska personer, direkt eller indirekt, äger andelar som motsvarar mer än 50 procent av rösterna för samtliga andelar. Vid bedömningen enligt den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen i 57 kap. 3 § ska delägare som är verksamma i betydande omfattning i företaget eller i ett av företaget helt eller delvis, direkt eller indirekt, ägt fåmansföretag anses som en enda delägare.

Det företag som ska bedömas är Z AB. Av lagtexten framgår inte annat än att det är det väsentliga inflytandet som de ägda andelarna i företaget ger som ska bedömas. I Z AB finns inte andelar med olika röstetal utan alla andelar har en röst. Det innebär att andelarna i bolaget inte kan representera ett större röstetal än kapitalandelen. Enligt vår bedömning är det därmed endast den röstandel som de indirekt ägda andelarna i Z AB ger som ska beaktas. Vid bedömningen av ovanliggande ägarled är ägarandelen avgörande och det saknar då betydelse att det där finns bolag vars andelar har olika röstetal.

Familjen B äger indirekt andelar som motsvarar [under 10] procent ([under 13] x 0,75) av såväl röster som kapital i Z AB. Familjen B ingår i samma närståendekrets och anses enligt 56 kap. 5 § som en enda delägare. De (…) nyckelpersonerna som tillsammans innehar 25 procent av andelarna i Y AB är samtliga verksamma i det företaget eller i dess dotterbolag. Det innebär att två fysiska personer innehar [under 35] procent ([under 10] + 25) av rösterna i Y AB. Det finns inte ytterligare två personer som innehar mer än [över 15] procent av andelarna i bolaget. Y AB och dess dotterbolag Z AB utgör därmed inte fåmansföretag.