A är anställd vid ett företag där de anställda erhåller friskvårdsbidrag med upp
till 3 000 kr per år. Bidraget ges till samtlig personal och avsikten med bidraget är att stödja hälsofrämjande aktiviteter.

A avser att använda sitt friskvårdsbidrag för fortsättningskurs i hästkörning som tillhandahålls av (…) inom ramen för (…) travskola. Aktiviteter utförs 19 gånger per vårtermin och 16 gånger per hösttermin. Kostnaden är 4 000 kr för vårterminen och 3 650 kr för höstterminen. Kursmaterial, lån av hjälm och säkerhetsutrustning, samt häst och sulky tillhandahålls av kursarrangören.

Kurserna innehåller hästkörning från första lektion. A har gått kurs 1, där hästkörning görs i form av motionskörning, och vill nu fortsätta med kurs 2. Fortsättningskursen är utökad jämfört med kurs 1 och innehåller omkörningsövningar och träning på olika tempon. En lektion är upplagd på så sätt att den inleds med en genomgång av lektionen. Därefter görs hästen i ordning och sedan är det körning som pågår i genomsnitt en timme varefter
hästen på nytt görs i ordning. Lektionen avslutas med en teoridel.

I ett filmklipp från ATG, som A hänvisar till i ansökan om förhandsbesked, anges att
hästkörning är så ansträngande att ett vanligt lopp kan jämföras med jogging i minst ett par minuter för att sedan stå i planka under en minut.

Vidare anges i ansökan att A:s arbetsgivare kommer att ge bidrag till kurs i hästkörning
för det fall det godtas som en skattefri personalvårdsförmån.

A vill veta om ett bidrag från arbetsgivaren som används för fortsättningskurs i hästkörning är en skattefri personalvårdsförmån enligt 11 kap. 11–12 §§ inkomstskattelagen (1999:1229).

A anser att så är fallet eftersom aktiviteten innebär fysisk träning, förmånen är av mindre värde, riktar sig till hela personalen och utövandet kan ske utan dyr utrustning eftersom det i terminspriset ingår hyra av häst och den utrustning som krävs.

Skatteverket anser att hästkörning inte kan anses utgöra sådant enklare slag av motion eller friskvård som avses i 11 kap. 11–12 §§ och en arbetsgivare kan därför inte ersätta en anställds utgifter för hästkörning genom ett skattefritt friskvårdsbidrag. 

Enligt 11 kap. 1 § första stycket gäller som huvudregel att alla inkomster som erhålls på
grund av tjänst ska tas upp som intäkt.

Ett undantag från skatteplikten görs i 11 § första stycket för personalvårdsförmåner. Med personalvårdsförmåner avses förmåner av mindre värde som inte är en direkt ersättning för utfört arbete utan består av enklare åtgärder för att skapa trivsel i arbetet eller liknande eller lämnas på grund av sedvänja inom det yrke eller den verksamhet som det är fråga om. En förmån måste enligt andra stycket 3 rikta sig till hela personalen för att vara skattefri.

I 12 § anges att som personalvårdsförmån räknas bl.a. möjligheten till enklare slag av
motion och annan friskvård.

Frågan i ärendet är om ett friskvårdsbidrag om högst 3 000 kr som A:s arbetsgivare betalar till henne som ersättning för utgifter för fortsättningskurs i hästkörning är en skattefri personalvårdsförmån.

Av förarbetena till de ursprungliga bestämmelserna framgår att syftet med avgränsningen av det skattefria området har varit att finna en rimlig avvägning mellan arbetsgivarens intresse av anställda i god fysisk balans (personalvård) och intresset av att arbetsgivare inte utan skattekonsekvenser subventionerar enskildas personliga levnadskostnader (prop. 1987/88:52 s. 52 ff.). Vidare angavs bl.a. att gränsen mot allmänna fritidsaktiviteter bör dras på så sätt att det ska vara fråga om enklare motionsidrott som kan utövas av i stort sett var och en och i direkt anslutning till arbetstidens början eller slut.

I samband med den översyn av reglerna om skattefria personalvårdsförmåner som gjordes genom prop. 2002/03:123 angavs att den tidigare gränsdragningen skulle fortsätta att vara vägledande (a. prop. s. 15). Samtidigt angavs att det även i fortsättningen får ankomma på rättstillämpningen att avgöra vad som menas med mindre värde och enklare slag av motion och annan friskvård.

I praxis finns olika uttalanden som anger att bestämmelserna om skattefrihet för personalvårdsförmåner utgör ett undantag från huvudregeln om skatteplikt och att undantaget därför bör tillämpas restriktivt (se HFD 2015 ref. 1 och HFD 2016 ref. 80). Denna restriktiva syn har Högsta förvaltningsdomstolen gett uttryck för även efter det att domstolen i HFD 2018 ref. 2 fann att friskvårdsbidrag om 4 000 kr som skulle användas för viss typ av golf utgjorde en skattefri personalvårdsförmån (HFD 2019 ref. 33).

Den aktuella typen av golf i HFD 2018 ref. 2 gällde spel på s.k. pay and play-bana där det inte ställs krav på något medlemskap i en golfklubb eller färdighetsbevis i form av grönt kort eller genomförd golfkurs för att få spela. Det avsåg även ett säsongskort på en s.k. driving range.

I likhet med domen gällande golf är det nu fråga om ett bidrag som ges av arbetsgivaren för att användas till viss aktivitet utan krav på att den enskilde har tillgång till egen avancerad eller dyrbar utrustning. Det finns emellertid skillnader vad gäller aktiviteterna. I förevarande fall är det fråga om ersättning som ska betalas ut för deltagande i en relativt avancerad kurs där svårighetsgraden på momenten i kursen dessutom ökar efter hand.

Enligt Skatterättsnämndens mening är denna skillnad av avgörande betydelse och innebär, vid den restriktiva tillämpningen som enligt vad som uttalas i praxis gäller för undantaget i fråga, att friskvårdsbidrag som utges för aktuell kurs inte utgör en skattefri personalvårdsförmån.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, ordf., Birgitta Pettersson, Mattias Dahlberg, Marie Jönsson, Robert Påhlsson, Olof Sundin och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Krister Rentrop.