X förvaltar tyska investeringsfonder för investerares räkning. Fonderna är s.k. fastighetsfonder, avsedda för investeringar i fast egendom. I Tyskland är fonderna inte självständiga juridiska personer och saknar rättskapacitet. Däremot är de skattesubjekt, även om den beskattning som aktualiseras i praktiken övervältras på andelsägarna. (Om inget annat framgår används i fortsättningen uttrycket fonden för att beteckna både fondförmögenheten och andelsägarna.)

Som utländsk juridisk person enligt 6 kap. 7 § IL är X enligt 11 § i samma kapitel begränsat skattskyldigt i Sverige. Enligt 11 § första stycket 1 omfattar skattskyldigheten inkomst från ett fast driftställe eller en fastighet här.

X är för en fastighetsfonds räkning andelsägare i KB, som äger en näringsfastighet i Sverige. KB har ingen egen personal utan X ansvarar för förvaltningen av fastigheten. X administrerar förvaltningen från Tyskland eftersom X inte har vare sig några anställda eller något fast driftställe i Sverige. För förvaltningen betalar KB ett arvode till X, beräknat som en viss procent av fastighetens nettovärde. Arvodet är en skattepliktig inkomst för X i Tyskland och en avdragsgill utgift för fonden. Enligt KB-avtalet ska bolagets hela vinst tillgodoräknas X, en vinst som sedan tillgodoförs fonden.

Därutöver avser X att för fastighetsfondens räkning förvärva en svensk fastighet direkt. Förvaltningen kommer att ombesörjas på motsvarande sätt och med motsvarande arvodering som vid ägandet genom KB. Arvodet ska betalas av fonden och allokeras till fastigheten. Även i detta fall blir arvodet skattepliktigt i Tyskland för X och avdragsgillt för fonden.

I bägge fallen anges förvaltningsarvodet vara affärsmässigt bestämt.

Fråga är (1) om det förvaltningsarvode som betalas av KB är avdragsgillt vid beräkningen av KB:s fastighetsinkomst och (2) om det förvaltningsarvode som kommer att påföras fonden för den direktägda fastigheten är avdragsgillt vid inkomstberäkningen för fastigheten.

Skatterättsnämnden gör följande bedömning.

Enligt praxis räknas utländska fastighetsfonder — som inte omfattas av det s.k. ucitsdirektivet (rådets direktiv 85/611/EEG) — inte som investeringsfonder enligt svensk rätt och därför inte som skattesubjekt i Sverige (se RÅ 2003 not. 67 och 160). Av nämnda praxis framgår vidare att vid investeringar som fondbolag gör för sådana fonders räkning i Sverige är därför fondbolaget skattesubjekt i Sverige.

I detta fall är således X — i egenskap av andelsägare i KB och direktägare till fastigheten — skattesubjekt för KB:s inkomster och för inkomst av fastigheten.

Nämnden förutsätter att den i ärendet lämnade uppgiften att arvodena är marknadsmässiga utgår från det faktiska förhållandet att det är fonden som äger KB och fastigheten. Nämnden utgår vidare från att arvodena avser endast tjänster avseende förvaltning av fastighet.

Fråga 1

Inkomst i handelsbolag beskattas hos delägarna enligt 5 kap. 1 § IL. Även om ett handelsbolag inte är ett skattesubjekt är det en juridisk person som kan ingå avtal med andra, även med sina delägare. Det leder till att affärsmässigt betingade betalningar från handelsbolag till delägare för utförda prestationer ska behandlas som en utgift för bolaget. Vid beräkning av ett handelsbolags skattemässiga resultat ska därför avdrag göras för utgifter som avser sådana betalningar. Detta bör gälla även till den del en betalning motsvarar vinstmarginal hos delägaren och oavsett i vilket land delägaren hör hemma.

I förevarande fall där det enligt givna förutsättningar är fråga om marknadsmässigt bestämda betalningar för i kommersiell verksamhet utförda tjänster — och inte ett sådant undantagsfall som bör föranleda en annan bedömning (jfr RÅ 2002 ref. 115 I) — saknas anledning att frånkänna förvaltningsavtalet mellan X och KB skattemässig verkan.

Fråga 2  
Den fastighet som X avser att förvärva i Sverige kommer inte att utgöra och inte heller att ingå i ett fast driftställe i Sverige enligt vare sig bestämmelserna i IL eller skatteavtalet mellan Sverige och Tyskland (SFS 1992:1193). Däremot har Sverige rätt att beskatta inkomsten av fastigheten med stöd av intern rätt och avtalets artikel 6. I artikeln finns inga närmare regler om hur inkomstberäkning ska ske. Det finns inte heller några hänvisningar till artikel 7, avseende inkomst av rörelse från fast driftställe som ett företag i den ena staten har i den andra staten. Inkomstberäkningen ska därför ske med tillämpning endast av interna svenska skatteregler (jfr också artikel 7 punkt 7 i avtalet).

Av de svenska reglerna följer att det saknas utrymme att medge X avdrag för ett belopp som avser betalning för en prestation som X utför. Till den del arvodet motsvaras av X:s egna utgifter för förvaltningen av fastigheten är det däremot avdragsgillt.

Om avdraget begränsas på detta sätt kan det leda till att — till skillnad mot vad som gäller vid ägande genom KB — viss del av fastighetsinkomsten (den del som svarar mot X:s vinstmarginal) beskattas i såväl Tyskland som Sverige. Det beror på dels att Sverige behandlar X som ägare till fastigheten medan fonden skattemässigt behandlas som ägare i Tyskland, dels att de svenska reglerna inte medger avdrag i en situation som den förevarande vid direktägande.

I ärendet har gjorts gällande att en skillnad i rätten till avdrag beroende på om en fastighet ägs direkt eller genom ett kommanditbolag skulle strida mot EG-fördragets bestämmelser om etableringsfrihet. Det torde emellertid närmast vara fråga om att tillämpa fördragets regler om friheten för kapitalrörelser (jfr EG-domstolens dom den 14 september 2006 i mål nr C-386/04, Centro di Musicologia Walter Stauffer).

Den olikabehandling som uppkommer beror på dels att inkomsten är hänförlig till olika personer (KB respektive X), dels att fonden inte omfattas av ucitsdirektivet och därför inte behandlas som ägare i Sverige. Mot bakgrund härav finner Skatterättsnämnden att tillämpningen av intern rätt inte kan anses strida mot EG-rätten.

Beslutande: : André, ordf., Svanberg, Dahlberg, Gäverth, Hellenius, Sjökvist, Werkell
Sekreterare, tillika föredragande: Roupe