X AB ingår i en gren av en koncern vars moderföretag är ett ...(utländskt)... företag som i sin tur ägs av det ...(i samma land belägna)... företaget MB. I en annan gren strukturerad på motsvarande sätt finns Å AB och dess nyligen förvärvade dotterföretag Y AB. Inom koncernen övervägs att samla det fastighetsinnehav som används för ...(viss)... verksamhet i Y AB. Bl.a. berörs fastigheter som innehas av X AB.

Omstruktureringen ska gå till på följande sätt. MB bildar två nya ...(i samma land belägna)... dotterföretag, Holding I och Holding II. Dessa båda företag bildar ett svenskt handelsbolag, Z HB, som de ska äga med hälften var. X AB överlåter sedan de aktuella fastigheterna till underpris till Z HB. Därefter avyttrar Holding I och II sina andelar i handelsbolaget — utom 0,01 procent av Holding II:s andel — för marknadsvärdet till Y AB.

Y AB har underskott från tidigare år som under viss tid inte får kvittas mot koncernbidrag från övriga företag inom ...-koncernen (40 kap. 18 § IL).
Frågorna gäller om överlåtelsen av fastigheterna till underpris från X AB till Z HB uppfyller de villkor för underlåten uttagsbeskattning som finns i 23 kap. 16, 17 och 26 §§ IL (fråga 1), om det uppkommer någon svensk beskattning för Holding I och II vid överlåtelsen av andelar i Z HB till Y AB (fråga 2), om inkomsterna från handelsbolaget får kvittas mot det koncernbidragsspärrade underskottet (fråga 3) samt om skatteflyktslagen kan bli tillämplig på förfarandet (fråga 4). Skatteverket delar sökandebolagens uppfattning att någon beskattning inte aktualiseras i de situationer som avses med frågorna 1—2 samt att fråga 3 bör besvaras med att kvittning får ske. Däremot anser Skatteverket att skatteflyktslagen är tillämplig på förfarandet.

Fråga 1

Enligt 23 kap. 16 § första stycket IL ska förvärvaren omedelbart efter förvärvet vara skattskyldig för inkomst av en näringsverksamhet i vilken tillgången ingår. En tillgång anses ingå i en näringsverksamhet bara om ersättningen eller kapitalvinsten vid en avyttring ska tas upp som intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet. Inkomsten får, som anges i paragrafens andra stycke, inte vara undantagen från beskattning på grund av skatteavtal. Av tredje stycket framgår att om förvärvaren är ett svenskt handelsbolag gäller det som sägs i paragrafens första stycke för samtliga delägare i bolaget.

Delägarna i Z HB, de ...(utländska)... företagen Holding I och II, är enligt lämnade förutsättningar utländska bolag enligt 2 kap.5 a§ IL. De är därför begränsat skattskyldiga i Sverige enligt 6 kap. 7 § IL. Av 6 kap. 11 § första stycket 1 IL framgår att den som är begränsat skattskyldig är skattskyldig för inkomst från ett fast driftställe eller en fastighet i Sverige.

Skattskyldighetsvillkoret i 23 kap. 16 § första stycket IL är knutet till att beskattning sker i inkomstslaget näringsverksamhet om den aktuella tillgången avyttras efter underprisöverlåtelsen. I förevarande fall ska prövningen avse de fastigheter som Z HB förvärvar från X AB. Dessa fastigheter är belägna i Sverige. Både Holding I och II är därmed omedelbart efter fastighetsförvärvet skattskyldiga i inkomstslaget näringsverksamhet för belopp motsvarande sina andelar av handelsbolagets inkomst, oavsett om de är hänförliga till löpande inkomst av fastigheterna eller till kapitalvinst vid avyttring av dem (5 kap. 3 § IL). Något undantag från skattskyldigheten föreligger inte enligt skatteavtalet mellan Sverige och ...(landet i fråga)... . Det aktuella villkoret är således uppfyllt.

I 23 kap. 17 § IL uppställs vidare villkoret, såvitt här är aktuellt, att överlåtelsen avser en verksamhetsgren. Mot bakgrund av att överlåtelsen ska omfatta de fastigheter som hyrs ut till närstående företag för användning för ...(viss)...verksamhet får även detta villkor anses uppfyllt.

När förvärvaren är ett svenskt handelsbolag gäller slutligen enligt 23 kap. 26 § IL, för varje delägare som är ett företag, att det under beskattningsåret före det beskattningsår då överlåtelsen sker inte får ha uppkommit underskott hos delägaren eller hos ett företag till vilket delägaren kan med avdragsrätt lämna koncernbidrag avseende det beskattningsår då överlåtelsen sker. Det är inte fallet för de företag som är delägare i handelsbolaget när bolaget förvärvar fastigheterna till underpris från X AB. Villkoret utgör därmed inte något hinder mot att underlåta uttagsbeskattning.

Samtliga omfrågade villkor i 23 kap. IL är därmed uppfyllda.

Fråga 2

Frågan är om Holding I och II ska beskattas för en avyttring av andelarna i Z HB. Som förutsättning för besvarandet av frågan gäller att andelarna inte är tillgång i något fast driftställe här.

De båda företagen är som framgår av svaret på fråga 1 visserligen skattskyldiga här för handelsbolagets verksamhet men deras andelar i handelsbolaget är enligt Skatterättsnämndens uppfattning inte hänförliga till eller ingående i den verksamhet som handelsbolaget bedriver. Med hänsyn härtill föreligger därför inte skattskyldighet i Sverige för de avsedda avyttringarna av andelar i handelsbolaget till Y AB.

Fråga 3

Y AB är ett underskottsföretag i den mening som avses i 40 kap. 4 § IL vilket medför att koncernbidragsspärren i 40 kap. 18 § IL är tillämplig i fråga om företagets möjligheter att dra av kvarstående underskott. Den avdragsbegränsning som följer av den spärren gäller enbart i förhållande till mottagna koncernbidrag som Y AB ska ta upp enligt bestämmelserna i 35 kap. IL. Eftersom ett koncernbidrag enligt 35 kap. IL inte kan ingå i Z HB:s inkomster föreligger inte något hinder mot att dra av underskottet mot Y AB:s andel av inkomsterna (jfr 5 kap. 3 § och 14 kap. 10 § IL).

Fråga 4

Den avslutande frågan är om en prövning av det i flera steg planerade förfarandet mot skatteflyktslagen kan leda till en annan beskattning än vad som följer av svaren på frågorna 1—3.

I förarbetena till reglerna om underprisöverlåtelser framhålls att ett förfarande som ansetts uppfylla villkoren för att uttagsbeskattning inte ska ske normalt inte kan anses strida mot lagstiftningens syfte och därmed inte heller mot skatteflyktslagen. Det underströks dock att det inte kan uteslutas att omständigheterna i vissa fall kan vara sådana att den lagen är tillämplig (prop. 1998/99:15 s.146 f . och prop. 2001/02:46 s. 52).

Enligt 2 § skatteflyktslagen ska vid taxeringen hänsyn ej tas till rättshandling, om (1) rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige, (2) den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna, (3) skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet och (4) en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

Ett antal rättshandlingar inom ...-koncernen, i vilka sökandebolagen medverkar, ingår i ett förfarande som medför väsentliga skatteförmåner för dem. Y AB förvärvar andelarna i det handelsbolag där fastigheterna ifråga är placerade till marknadspris utan att någon beskattning aktualiseras för överlåtarna. Trots att X AB kan överlåta fastigheterna till handelsbolaget till underpris enligt 23 kap. IL skapas möjlighet för Y AB att kvitta underskott från tidigare år mot handelsbolagets inkomster av fastigheterna i ett läge när motsvarande resultatutjämning inte är möjlig genom koncernbidrag från X AB eller andra bolag inom koncernen. Det framgår inte annat än att dessa skatteförmåner utgör det övervägande skälet för förfarandet. Rekvisiten i punkterna 1-3 är således uppfyllda.

Det återstår då att pröva om även rekvisitet i punkten 4 är uppfyllt.

Med en underprisöverlåtelse avses enligt definitionen i 23 kap 3 § IL överlåtelse av en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat, om överlåtelsen uppfyller de särskilda villkor som anges i kapitlet.

Av 23 kap. kan utläsas att lagstiftningens allmänna syfte är att en omedelbar beskattning (uttagsbeskattning och utdelningsbeskattning) kan underlåtas under förutsättning att beskattningen kan tas ut i ett senare led (jfr RÅ 2004 ref. 1). För att få en sådan förmånlig behandling krävs att ett antal villkor är uppfyllda. Ett sådant villkor utgår från att det under beskattningsåret före det beskattningsår då överlåtelsen sker inte har uppkommit underskott hos förvärvaren (jfr 23 kap. 26-28 §§ IL). Enligt kapitlets 26 § gäller villkoret, när förvärvaren är ett svenskt handelsbolag, för varje delägare i handelsbolaget. Av bestämmelserna framgår att de avser att förhindra möjligheter till resultatutjämning mellan överlåtare och förvärvare till följd av en överlåtelse till underpris när i motsvarande situation detta inte är möjligt genom koncernbidrag (prop. 1998/99:15 s. 140-142).

Sökandebolagen har emellertid genom en serie transaktioner i en för ändamålet tillfälligt skapad koncernstruktur åstadkommit att en sådan överlåtelse mellan X AB och Y AB som ordinarie regler avser att förhindra kan genomföras utan motverkande beskattning av vare sig X AB eller något annat bolag inom koncernen. Någon kompenserande beskattning vid en framtida avyttring av handelsbolagsandelen aktualiseras inte heller. I den mån handelsbolaget skulle avvecklas utan att andelarna avyttras till annan skulle dessutom ytterligare skattefördelar kunna uppstå (jfr RÅ 2002 ref. 87).

Det planerade förfarandet kännetecknas av en långt gående komplexitet. Den anpassning som görs till gällande lagregler och praxis på området är av det slag att lagstiftaren inte gärna kunnat förutse konsekvenserna härav vid lagstiftningens tillkomst och knappast heller senare.

En taxering på grundval av förfarandet får med hänsyn till det anförda anses strida mot syftet med de aktuella bestämmelserna i 23 kap. IL (jfr RÅ 2000 ref. 21 I). Även rekvisitet i 2 § 4 skatteflyktslagen är därmed uppfyllt. Den omständigheten att sökandebolagen hävdar att den kvittning som aktualiseras mot underskotten avser de löpande fastighetsinkomsterna medför ingen annan bedömning.

Taxeringen av X AB ska därför ske som om bolaget överlåter fastigheterna till handelsbolaget efter det att Y AB förvärvat ifrågavarande andelar varvid villkoren för underlåten uttagsbeskattning inte är uppfyllda.

Beslutande: André, ordf., Svanberg, Hellenius, Påhlsson (skiljaktig), Sjökvist, Ståhl, Werkell
Sekreterare, tillika föredragande: Tottie