X Samfällighetsförening (Föreningen) är en samfällighetsförening med (…) medlemsfastigheter som förvaltar gemensamhetsanläggningen (…). Gemensamhetsanläggningen består av ett antal vägar med tillhörande vägbroar och övriga väganordningar. Den totala väglängden är ca (…) km.

Gemensamhetsanläggningen bildades efter ansökan om anläggningsförrättning som innebar att (…) befintliga vägsamfälligheter upplöstes och en gemensamhetsanläggning bildades. Vid förrättningen fastställdes andelstalen för deltagande fastigheter.

Föreningen bildades i samband med att gemensamhetsanläggningen bildades. Föreningen ska enligt stadgarna förvalta gemensamhetsanläggningen.

Föreningens utförande och drift av gemensamhetsanläggningen finansieras genom att kostnaderna fördelas och bidrag uttaxeras av medlemmarna (jfr 40 § lagen [1973:1150] om förvaltning av samfälligheter).

Föreningen får även statliga och kommunala bidrag för väghållningen. För att få statsbidrag ska vägarna hållas öppna för trafik.

Fördelningen av det belopp som uttaxeras grundas på de andelstal som bestämdes vid förrättningen. Deltagande fastigheter har samma andelstal för utförande och drift. Andelstalen har fastställts utifrån ett schablonmässigt beräknat nyttjande av vägarna enligt den s.k. tonkilometermetoden. Beräkningarna utgår från faktorerna trafikmängd och utnyttjad väglängd för respektive fastighet.

Föreningen planerar även att inom den närmaste tiden rusta upp en vägbro som ingår i anläggningen och att finansiera detta genom något av följande alternativ; Föreningen tar in medel från medlemmarna i förväg som avsätts i en fond, Föreningen tar ett banklån och fördelar kostnader för amorteringar och ränta mellan medlemmarna, Föreningen tar in medel från medlemmarna genom engångsuttaxering.

Föreningen ansöker om förhandsbesked för att få veta om den bedriver ekonomisk verksamhet i egenskap av beskattningsbar person och om uttaxerade bidrag för drift och upprustning av gemensamhetsanläggningen utgör ersättning för tillhandahållande av varor eller tjänster (omsättning) i mervärdesskattehänseende. Föreningen vill även veta tidpunkten för skatt- och redovisningsskyldighetens inträde för utgående skatt.

Föreningen anser att betalningar från medlemmar utifrån andelstal för att täcka kostnader för förvaltningen av gemensamhetsanläggningen, enligt sitt tillskapade ändamål, inte utgör omsättning i mervärdesskattehänseende av följande skäl. Det är inte tillräckligt att medlemmarna kollektivt betalar för det gemensamma nyttjandet oberoende av till vilken del tjänsterna kommer den enskilde medlemmen till godo. Den direkta koppling som krävs mellan tjänsten och medlemmens betalning måste föreligga på individuell medlemsnivå. Dessutom har allmänheten rätt att nyttja vägen. Enligt gällande andelstal får upprustningen av vägbron även betalas av de medlemmar som inte behöver nyttja bron. Medlemskapet i Föreningen och betalningen av Föreningens kostnader är tvingande för medlemmen. Uttaxeringarna baseras på kollektiva myndighetsbeslut och inte på några individuella avtal.

Detta till skillnad från de transaktioner som bedömdes i EU-domstolens mål WEG Tevesstraße, C‑449/19, EU:C:2020:1038, som bestod av värmeleveranser där ersättningen togs ut efter varje lägenhetsägares individuella faktiska förbrukning.

Skatteverket anser att Föreningen bedriver en självständig ekonomisk verksamhet när den fortlöpande förvaltar gemensamhetsanläggningen mot ersättning. När Föreningen omsätter varor och tjänster gör den det i egenskap av beskattningsbar person. Det föreligger ett direkt samband mellan den förvaltningstjänst som Föreningen tillhandahåller och medlemmarnas betalningar. Det existerar ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer mellan Föreningen och medlemmarna. Föreningens tillhandahållande utgör därför omsättning. Den bedömningen påverkas inte av att även andra kan nyttja anläggningen.

Det förhållandet att det enligt lag krävs ett anläggningsbeslut för att bilda en gemensamhetsanläggning och att anläggningsbeslutet ligger som grund för hur kostnaderna fördelas mellan medlemmarna saknar betydelse för bedömningen. Även verksamheter som tilldelas och regleras i lag omfattas av mervärdesskattedirektivets begrepp ”tillhandahållande av tjänster”.

Mervärdesskattelagen och mervärdesskattedirektivet

Enligt 1 kap. 1 § första stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, ska mervärdesskatt betalas vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap.

Med omsättning av tjänst förstås enligt 2 kap. 1 § tredje stycket 1 ML att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon.

Bestämmelserna motsvaras närmast av artiklarna 2.1 c och 24 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG).

Ett tillhandahållande av tjänster kan utgöras av utförande av tjänster på anmodan av en offentlig myndighet eller i dennas namn eller enligt lag (artikel 25 c i mervärdesskattedirektivet).

Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav ska betraktas som ekonomisk verksamhet (4 kap. 1 § ML).

Bestämmelsen motsvaras av artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet.

Anläggningslag och lag om förvaltning av samfälligheter

Enligt 1 § första stycket anläggningslagen (1973:1149), AL, kan inrättas anläggning som är gemensam för flera fastigheter och som tillgodoser ändamål av stadigvarande betydelse för dem (gemensamhetsanläggning). Fråga om gemensamhetsanläggning prövas vid förrättning.

Gemensamhetsanläggning och rätt till utrymme är samfällda för de fastigheter som deltager i anläggningen. Inlöst mark är samfälld för de fastigheter för vilka inlösen skett. För anläggningens utförande och drift utgör de deltagande fastigheterna en särskild samfällighet (14 § AL).

Grunderna för fördelning av kostnaderna för gemensamhetsanläggnings utförande fastställes vid förrättningen. För varje fastighet anges andelstal, som bestämmes efter vad som är skäligt med hänsyn främst till den nytta fastigheten har av anläggningen. Inlöses mark för endast vissa av deltagarna i anläggningen, fastställes grunderna för fördelning av kostnaderna för inlösen särskilt (15 § första stycket AL).

Andelstal fastställes även i fråga om kostnaderna för anläggningens drift. Sådant andelstal bestämmes efter vad som är skäligt med hänsyn främst till den omfattning i vilken fastigheten beräknas använda anläggningen. Om det är lämpligt, kan föreskrivas att kostnaderna i första hand ska fördelas genom att avgifter uttages för anläggningens utnyttjande. Grunderna för beräkningen av sådana avgifter fastställes vid förrättningen (15 § andra stycket AL).

Lantmäterimyndigheten kan i anläggningsbeslut bestämma att styrelsen för en samfällighetsförening får besluta om ändring av andelstal på grund av att en fastighets användningssätt ändras stadigvarande (24 a § första stycket AL).

En överenskommelse om att en fastighet ska inträda i eller utträda ur en samfällighet eller att en fastighets andelstal ska ändras har samma verkan som ett beslut vid en ny förrättning, om överenskommelsen godkänns av lantmäterimyndigheten. En samfällighetsförening som förvaltar en gemensamhetsanläggning får genom ett beslut på en föreningsstämma ändra en eller flera fastigheters andelstal för utförande eller drift av anläggningen. För beslut om en sådan ändring krävs minst två tredjedelar av de angivna rösterna (43 och 43 a §§ AL).

Vid tillämpning av lagen (1973:1150) om förvaltning av samfälligheter, LFS, ska som samfällighet anses bl.a. samfällighet enligt AL (1 § första stycket 4 LFS).

En samfällighetsförening är en enligt LFS bildad sammanslutning som kan förvärva rättigheter och ikläda sig skyldigheter och vars medlemmar utgöres av delägarna i samfällighet (17 § LFS).

En samfällighetsförenings ändamål är att förvalta den samfällighet för vilken den bildats (18 § första stycket LFS).

En samfällighetsförening bildas vid sammanträde med delägarna genom att de antar stadgar och utser styrelse (20 § första stycket LFS).

Om samfällighetsföreningens medelsbehov ej täckes på annat sätt, ska bidrag i pengar uttaxeras av medlemmarna. Innan uttaxering sker, ska styrelsen upprätta utgifts- och inkomststat för föreningen. Staten föreläggs föreningsstämman för godkännande. Om ej annat föreskrivs i stadgarna, uttaxeras medlemmarnas bidrag genom att styrelsen upprättar och på föreningsstämman framlägger debiteringslängd. I debiteringslängden anges det belopp som uttaxeras, vad som belöper på varje medlem och när betalning ska ske (40–42 §§ LFS).

Enligt svensk praxis har en samfällighetsförenings genomförande av den uppgift för vilken den tillkommit inte ansetts innebära att föreningen därigenom i ekonomisk verksamhet omsätter vara eller tjänst, under förutsättning att tillhandahållandet avser delägarfastigheternas egna behov (RÅ 1983 1:26, jfr även uttalanden i senare avgöranden, bl.a. HFD 2015 ref. 54).

Frågan är om rättsutvecklingen och framförallt EU-domstolens praxis, däribland WEG Tevesstraße, medför en förändrad bedömning i dessa fall.

Enligt ML avses med beskattningsbar person den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver ekonomisk verksamhet oberoende av dess syfte och resultat. För att mervärdesskatt ska tas ut vid försäljning av varor och tjänster krävs att säljaren är en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap.

En förutsättning för att det ska vara fråga om omsättning av en tjänst är att säljaren faktiskt tillhandahåller en tjänst och att det sker mot ersättning (EQ, C-846/19, EU:C:2021:277, punkt 34).

Tillhandahållande mot ersättning

För att anse att en transaktion sker mot ersättning i den mening som avses i artikel 2.1 a och c i mervärdesskattedirektivet krävs att det finns ett direkt samband mellan tillhandahållandet av tjänsten och den ersättning som faktiskt mottas av den beskattningsbara personen. Ett sådant direkt samband finns om det mellan tjänsteleverantören och mottagaren av tjänsten föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer, där den ersättning som tjänsteleverantören tar emot utgör det faktiska motvärdet för den tjänst som tillhandahålls mottagaren. Det finns ett direkt samband när två prestationer är villkorade av varandra, dvs. att den ena prestationen bara tillhandahålls om den andra också gör det (se t.ex. San Domenico Vetraria, C-94/19, EU:C:2020:193, punkt 21 och 26 samt Ntp. Nagyszénás, C-182/17, EU:C:2018:91, punkt 32 och där anmärkta rättsfall, jfr även HFD 2018 ref. 34, HFD 2022 not. 1 samt HFD 2022 ref. 3).

Föreningen bildades i samband med att gemensamhetsanläggningen (…) bildades. Föreningens ändamål enligt stadgarna är att förvalta gemensamhetsanläggningen. Föreningens kostnader för utförande och drift fördelas mellan medlemmarna och det belopp som uttaxeras grundas på de andelstal som bestämdes vid förrättningen. Av 15 § AL följer att varje medlems andel fastställs mot bakgrund av vad som är skäligt med hänsyn till den nytta respektive den omfattning som medlemmen beräknas använda anläggningen.

Enligt Skatterättsnämndens mening är det fråga om ett ömsesidigt utbyte av prestationer mellan Föreningen och dess medlemmar där ersättningen i form av uttaxerade belopp utgör det faktiska motvärdet för de tjänster som Föreningen tillhandahåller inom ramen för sitt ändamål att förvalta anläggningen. Det föreligger därmed ett sådant direkt samband mellan Föreningens tillhandahållande av tjänster och den mottagna ersättningen som krävs för att en omsättning ska anses föreligga. Det har för bedömningen ingen betydelse hur Föreningen väljer att finansiera den planerade upprustningen av en vägbro.

Det förhållandet att medlemmens andel har fastställts i anläggningsbeslut av Lantmäteriet och inte har beräknats efter exakt hur ofta medlemmen använder gemensamhetsanläggningen föranleder, enligt Skatterättsnämnden, ingen annan bedömning. Det framgår av EU-domstolens praxis att den omständigheten att en verksamhet består i utförandet av uppgifter som tilldelats och regleras i lag och att verksamheten bedrivs i allmänintresse saknar relevans för bedömningen av om verksamheten utgör tillhandahållande mot ersättning (se t.ex. WEG Tevesstraße, punkt 35 samt EQ, punkt 39). Vidare framgår att den omständigheten att ersättningen inte fastställs på grundval av individuella tjänster, utan på ett schablonmässigt sätt och på årsbasis, i syfte att täcka verksamhetens driftkostnader, inte i sig påverkar det direkta sambandet mellan tillhandahållande av tjänsten och ersättningen (se t.ex. Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, punkt 36 och Ntp. Nagyszénás, punkt 37–38).

Skatterättsnämnden anser mot bakgrund av det ovan angivna att Föreningens tjänster tillhandahålls mot ersättning.

Beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet

En ytterligare förutsättning är att tillhandahållandet av tjänsterna omfattas av begreppet ekonomisk verksamhet (EQ, punkt 45­–46).

Enligt EU-domstolens praxis innebär formuleringen i artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet, särskilt uttrycket ”den som”, att begreppet ”beskattningsbar person” ges en vid definition som fokuserar på självständigheten vid utövandet av en ekonomisk verksamhet. Detta innebär att samtliga fysiska och juridiska personer, både offentligrättsliga och privaträttsliga, och till och med enheter som inte är egna rättssubjekt, vilka objektivt sett uppfyller villkoren i bestämmelsen anses vara beskattningsbara personer med avseende på mervärdesskatt. I syfte att fastställa om ekonomisk verksamhet bedrivs självständigt, ska det kontrolleras om den berörda personen bedriver sin verksamhet i eget namn, för egen räkning och på eget ansvar samt själv står den ekonomiska risken för verksamheten. I regel kvalificeras en verksamhet som ekonomisk om den har en fortlöpande karaktär och utförs mot ersättning (se t.ex. WEG Tevesstraße, punkt 29, 30 och 34 samt EQ, punkt 31 och 47).

En samfällighetsförening är en sammanslutning som kan förvärva rättigheter och ikläda sig skyldigheter och vars medlemmar utgörs av delägarna i samfälligheten. Föreningen är således en juridisk person med egen rättskapacitet som, enligt Skatterättsnämndens uppfattning, agerar självständigt i förhållande till medlemmarna.

Skatterättsnämnden anser därmed att Föreningen bedriver en självständig ekonomisk verksamhet när den fortlöpande förvaltar gemensamhetsanläggningen mot ersättning. När Föreningen omsätter tjänster till sina medlemmar gör den det i egenskap av en beskattningsbar person.

Skatt- och redovisningsskyldighetens inträde

Frågorna i ansökan om skatt- och redovisningsskyldighetens inträde avser den löpande redovisningen av mervärdesskatt. Sådana frågor lämpar sig inte att pröva inom ramen för ett förhandsbesked. Ansökan avvisas därför i denna del.

I avgörandet har deltagit Rolf Bohlin, Jeanette Fored (skiljaktig), Fredrik Fries, Christina Olsson, Birgitta Pettersson (ordförande, skiljaktig), Anna Sandberg Nilsson (skiljaktig) och Madelaine Tunudd.

Ärendet har föredragits av Karin Korpinen.