Allmänna ombudet vill veta om det är i strid med EUF-fördragets bestämmelser om fri rörlighet att en kapitalvinst tas upp till beskattning vid avyttring av en andel i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som hör hemma utanför EES när en sådan enligt 25 a kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229) är skattefri vid en avyttring av en andel i ett svenskt handelsbolag på grund av att andelen behandlas som näringsbetingad enligt 3 a §.

Det strider mot den fria rörligheten för kapital att kapitalvinsten vid avyttring av andelar i delägarbeskattade LLC som hör hemma i USA tas upp till beskattning hos Bolaget

Bolaget har för beskattningsåret (…) blivit beskattad för en kapitalvinst vid avyttring av andelar i amerikanska LLC som är delägarbeskattade i USA. Frågan i ärendet gäller om det strider mot EUF-fördragets bestämmelser om fri rörlighet att kapitalvinsten tas upp till beskattning hos Bolaget när en sådan är skattefri vid avyttring av en andel i ett svenskt handelsbolag på grund av att andelen behandlas som näringsbetingad. Skatterättsnämnden anser att så är fallet. Skälen för det är följande.

En andel i ett svenskt handelsbolag eller i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som hör hemma i en stat inom EES ska behandlas som en näringsbetingad andel, om andelen ägs av ett sådant företag som anges i 25 a kap. 3 § 1–5 inkomstskattelagen (3 a §). En kapitalvinst på en näringsbetingad andel ska normalt inte tas upp (5 §). En kapitalvinst på en andel i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som hör hemma i en stat utanför EES ska däremot tas upp (15 kap. 1 §).

En förutsättning för att en andel i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person ska behandlas som en näringsbetingad andel och en kapitalvinst på andelen vara skattefri är alltså att associationen hör hemma inom EES. Eftersom Bolaget har investerat i amerikanska LLC är detta villkor inte uppfyllt.

Frågan är om det strider mot EUF-fördragets bestämmelser om fri rörlighet att i detta fall upprätthålla kravet på hemvist inom EES.

Vilken fördragsfrihet ska prövningen ske mot?

Av artiklarna 49 och 54 i EUF-fördraget följer att inskränkningar för ett bolag från en medlemsstat att fritt etablera sig på en annan medlemsstats territorium är förbjudna.

Enligt artikel 63 i fördraget är alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredjeland förbjudna.

Den första frågan är om de svenska bestämmelserna ska prövas mot fördragets bestämmelser om etableringsfrihet eller fri rörlighet för kapital. Det är bara den fria rörligheten för kapital som kan göras gällande i förhållande till tredjeland.

Av EU-domstolens praxis framgår att frågan ska avgöras med beaktande av ändamålet med den aktuella lagstiftningen. En nationell lagstiftning som endast är tillämplig på andelsinnehav som ger ett bestämmande inflytande över ett bolags beslut och verksamhet omfattas av tillämpningsområdet för etableringsfriheten. Däremot ska nationella bestämmelser som är tillämpliga på andelsinnehav som förvärvats uteslutande i placeringssyfte bedömas enbart utifrån den fria rörligheten för kapital (se till exempel Viva Telecom Bulgaria, C-257/20, EU:C:2022:125, punkterna 77–80 och där angiven praxis).

När det inte är möjligt att utifrån ändamålet med den nationella lagstiftningen fastställa om den till övervägande del omfattas av etableringsfriheten eller den fria rörligheten för kapital ska hänsyn tas till de faktiska omständigheterna i det enskilda fallet (se till exempel X, C-686/13, EU:C:2015:375, punkterna 22 och 23).

I sammanhang som rör den skattemässiga behandlingen av utdelning från tredjeland har EU-domstolen dock slagit fast att en nationell lagstiftning som inte uteslutande är tillämplig på situationer där moderbolaget utövar ett bestämmande inflytande på det utdelande bolaget ska bedömas med hänsyn till den fria rörligheten för kapital (se till exempel Test Claimants in the FII Group Litigation, C-35/11, EU:C:2012:707, punkterna 96 och 99 och SECIL, C‑464/14, EU:C:2016:896, punkterna 34 och 35).

Den nu aktuella lagstiftningen avser inte utdelning utan kapitalvinster, men enligt Skatterättsnämndens mening bör samma resonemang kunna tillämpas även i detta fall. Bestämmelsen i 25 a kap. 3 a § inkomstskattelagen är vidare tillämplig oavsett storleken på andelsinnehavet.

Enligt EU-domstolen får dock tolkningen av den fria rörligheten för kapital inte göra det möjligt för näringsidkare som inte omfattas av det territoriella tillämpningsområdet för etableringsfriheten att dra fördel av denna frihet. Någon sådan risk har inte ansetts föreligga när den nationella lagstiftningen endast berör den skattemässiga behandlingen av utdelning som härrör från investeringar i ett bolag med hemvist i tredjeland (se till exempel Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 100).

Enligt Skatterättsnämnden kan någon sådan risk inte heller anses föreligga i detta fall. Den aktuella lagstiftningen berör endast den skattemässiga behandlingen av kapitalvinster som härrör från investeringar i bolag med hemvist i tredjeland. De svenska bestämmelserna ska därmed prövas mot EUF-fördragets bestämmelser om fri rörlighet för kapital.

Föreligger en restriktion för den fria rörligheten för kapital?

En nationell skattebestämmelse som medför en negativ särbehandling av en gränsöverskridande situation jämfört med en rent inhemsk situation är inte förenlig med den fria rörligheten för kapital om situationerna är objektivt jämförbara och den negativa särbehandlingen inte kan motiveras av tvingande skäl av allmänintresse.

Ett svenskt bolag som avyttrar en andel i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som hör hemma utanför EES beskattas mindre förmånligt än ett bolag som avyttrar en andel i ett svenskt handelsbolag. Det kan avhålla bolag från att investera i sådana utländska associationer. Enligt Skatterättsnämndens bedömning utgör den svenska lagstiftningen därmed en restriktion för den fria rörligheten för kapital som i princip är förbjuden.

Är situationerna objektivt jämförbara?

Nästa fråga är då om situationen för Bolaget är objektivt jämförbar med situationen som ett bolag som avyttrar en andel i ett svenskt handelsbolag befinner sig i.

Av EU-domstolens praxis framgår att frågan om en gränsöverskridande situation är jämförbar med en inhemsk situation ska bedömas mot bakgrund av ändamålet med de nationella bestämmelserna samt föremålet för och innehållet i dessa bestämmelser. Endast de relevanta särskiljande faktorer som anges i den aktuella lagstiftningen ska beaktas vid bedömningen (se till exempel Keva med flera, C‑39/23, EU:C:2024:648, punkt 51).

Syftet med bestämmelsen i 25 a kap. 3 a § inkomstskattelagen är att infoga andelar i svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer som hör hemma inom EES i systemet med skattefrihet för kapitalvinst och utdelning på näringsbetingade andelar (se prop. 2009/10:36 s. 36–39). Såvitt framgår av förarbetena är det på grund av EU-rätten som lagstiftaren har valt att låta bestämmelsen omfatta andelar i associationer inom EES (se prop. 2009/10:36 s. 46). Situationen för ett bolag som avyttrar en andel i en sådan association bör därmed ha bedömts vara objektivt jämförbar med den som ett bolag som avyttrar en andel i ett svenskt handelsbolag befinner sig i.

Som skäl för att inte låta reglerna om skattefrihet omfatta andelar i associationer med hemvist utanför EES anförs i förarbetena bland annat att i utlandet delägarbeskattade juridiska personer inte utgör en homogen grupp och att det finns ett flertal olika former av delägarbeskattade associationer som inte går att klart överblicka (se prop. 2009/10:36 s. 46). Detta bör dock även gälla för associationer som hör hemma inom EES, men andelar i sådana associationer omfattas ändå av 25 a kap. 3 a § inkomstskattelagen.

Även kontrollaspekter anförs som skäl för att inte låta reglerna omfatta associationer med hemvist utanför EES (se prop. 2009/10:36 s. 46). Av EU-domstolens praxis framgår dock att den omständigheten att en lagstiftning har till syfte att säkerställa en effektiv skattekontroll och att bekämpa skatteundandragande inte kan utgöra hinder för att fastställa att det föreligger en restriktion för kapitalrörelser. Dessa mål ingår endast bland de tvingande skäl av allmänintresse som kan motivera införandet av en sådan inskränkning (se till exempel kommissionen/Spanien, C‑788/19, EU:C:2022:55, punkt 20).

Mot den bakgrunden bedömer Skatterättsnämnden att situationen för Bolaget är objektivt jämförbar med situationen som ett bolag som avyttrar en andel i ett svenskt handelsbolag befinner sig i.

Kan restriktionen motiveras?

Slutligen ska bedömas om de svenska bestämmelserna kan motiveras av tvingande skäl av allmänintresse.

Behovet av att upprätthålla en effektiv skattekontroll utgör ett tvingande skäl av allmänintresse som kan motivera en restriktion för den fria rörligheten för kapital (se till exempel BA, C‑670/21, EU:C:2023:763, punkt 78 och där angiven praxis).

Enligt EU-domstolen kan dock den praxis som avser restriktioner för utövandet av de fria rörligheterna inom unionen inte tillämpas i alla delar på kapitalrörelser mellan medlemsstaterna och tredjeländer (se till exempel BA, punkt 79 och där angiven praxis).

Domstolen har uttalat att en medlemsstat i princip är berättigad att inte bevilja en förmån om det visar sig omöjligt att få upplysningar från myndigheterna i ett annat tredjeland än en stat som är part i EES‑avtalet, särskilt på grund av att det inte finns någon avtalsmässig skyldighet för myndigheterna att lämna ut dem. Detta gäller när det i nationell lagstiftning uppställs vissa villkor för att en skattefördel ska beviljas och en kontroll av om dessa villkor är uppfyllda endast kan ske genom att upplysningar inhämtas från myndigheterna i tredjeland (se till exempel A, C-101/05, EU:C:2007:804, punkt 63, X, C-135/17, EU:C:2019:136, punkt 92 och BA, punkt 80).

I detta fall har det inte framkommit annat än att det är möjligt att inhämta de upplysningar som behövs för tillämpningen av de aktuella bestämmelserna från amerikanska myndigheter med stöd av skatteavtalet mellan Sverige och USA samt FATCA-avtalet. Mot den bakgrunden är Skatterättsnämndens bedömning att restriktionen för den fria rörligheten för kapital inte kan motiveras av behovet av att upprätthålla en effektiv skattekontroll (jämför till exempel BA, punkterna 82–84).

EU-domstolen har även slagit fast att en nationell bestämmelse kan vara motiverad när den är avsedd att motverka skatteundandragande och skatteflykt. Endast den omständigheten att ett bolag med hemvist i en medlemsstat har ett innehav i ett annat bolag hemmahörande i tredjeland utgör dock inte som sådan en allmän presumtion om skatteundandragande och skatteflykt. En nationell bestämmelse kan däremot vara motiverad när den specifikt är avsedd att motverka ageranden som syftar till att skapa ett rent konstlat upplägg (se till exempel X, punkt 80).

Samtliga i utlandet delägarbeskattade juridiska personer som hör hemma utanför EES undantas från tillämpningsområdet för 25 a kap. 3 a § inkomstskattelagen. Enligt Skatterättsnämndens mening är bestämmelsen inte specifikt utformad för att träffa konstlade upplägg och den kan därför inte rättfärdigas på den ovan nämnda grunden (jämför till exempel HFD 2017 ref. 57).

Detta innebär att de svenska bestämmelserna inte kan motiveras av tvingande skäl av allmänintresse i detta fall.

Slutsats

Det strider mot den fria rörligheten för kapital att kapitalvinsten vid avyttring av andelar i delägarbeskattade LLC som hör hemma i USA tas upp till beskattning hos Bolaget när en kapitalvinst är skattefri vid avyttring av en andel i ett svenskt handelsbolag på grund av att andelen behandlas som näringsbetingad. Följden av detta är att kapitalvinsten inte ska tas upp till beskattning (jämför HFD 2014 ref. 71).

Frågan i ansökan gäller Bolagets kapitalvinst för beskattningsåret (…). Skatterättsnämnden tar inte ställning till om Bolaget kan medges avdrag för kapitalförlusten för det året.

Bolaget medges ersättning för kostnader med yrkat belopp

Bolaget har yrkat ersättning för ombudskostnader enligt bestämmelserna i 43 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244) med sammanlagt (…) kr, inklusive mervärdesskatt. Allmänna ombudet har inte haft något att erinra mot detta. Skatterättsnämnden anser att Bolaget bör medges ersättning med yrkat belopp.

I avgörandet har Katia Cejie, Christina Eng (ordf.), Fredrik Hammarström, Patricia Schömer, Olof Sundin, Ulla Werkell och Eva Östman Johansson deltagit.

Ärendet har föredragits av Maria Doeser.