A har tidigare arbetat inom X och arbetsgivaren har för hans del gjort avsättningar enligt en utfästelse om direktpension.

Pensionslöftet har X tryggat genom att teckna en kapitalförsäkring med det irländska försäkringsbolaget Y. X äger försäkringen men har överlåtit till A att bestämma vilka finansiella instrument som försäkringen ska investera i. Storleken på den av X utbetalda direktpensionen bestäms utifrån värdet på de finansiella tillgångar som hålls i kapitalförsäkringen.

A överväger att flytta till Italien och kommer då att få sin hemvist där. Han kommer endast att vara begränsat skattskyldig i Sverige. Avgörande för om han ska flytta eller inte är om beskattning av direktpensionen kan komma att ske i Sverige.

A vill veta om Sverige enligt skatteavtalet med Italien har rätt att beskatta utbetalning från en direktpension avseende arbete som utförts i Sverige (fråga 1).

Om så inte är fallet vill han veta om skatteavtalet är tillämpligt även om beskattning i Italien endast sker enligt den särskilda schablonbeskattningsregim som erbjuds för nyinflyttade (fråga 2).

Såväl A som Skatteverket anser att det endast är hemviststaten Italien som har rätt att beskatta pensionsutbetalningarna och att skatteavtalet är tillämpligt även om beskattning endast sker enligt schablonbeskattningsregimen.

I lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, SINK, finns bestämmelser om skattskyldighet för fysiska personer som är bosatta utomlands och uppbär inkomst som är skattepliktig enlig lagen. En ersättning som utgår med anledning av en direktpension som förvärvats genom verksamhet i Sverige är enligt 5 § en skattepliktig inkomst enligt SINK.

Av 3 kap. 18 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, följer att den som är begränsat skattskyldig i Sverige är skattskyldig i inkomstslaget tjänst för bl.a. inkomster som anges i 5 § SINK med vissa undantag som inte är aktuella här, om den skattskyldige har begärt att vara skattskyldig enligt IL.

I Italien är utgångspunkten för personer med hemvist där att de är skattskyldiga för alla sina inkomster. För personer som flyttar till Italien och uppfyller vissa villkor gäller sedan en tid en särskild skattereglering. Dessa personer kan under en period om högst 15 år välja att i stället betala en årlig schablonskatt om 100 000 EUR vad avser inkomster som har sin källa utanför Italien.

I skatteavtalet med Italien regleras i artikel 2 vilka skatter som omfattas av avtalet. I punkt 3 anges att de för närvarande utgående skatter på vilka avtalet tillämpas är, beträffande Italien, bl.a. skatten på fysiska personers inkomst (imposta sul reddito delle persone fisiche). I punkt 4 anges att avtalet tillämpas även på skatter av samma eller i huvudsak likartat slag som efter undertecknandet av avtalet uttas vid sidan av eller i stället för de ovan i artikeln nämnda skatterna.

I artikel 1 anges att avtalet tillämpas på personer som har hemvist i en avtalsslutande stat eller båda. Vidare anges i artikel 4 att vid tillämpning av avtalet förstås härmed varje person, som enligt lagstiftningen i denna stat är skattskyldig där på grund av hemvist, bosättning, plats för företagsledning eller varje annan liknande omständighet. Den skatterättsliga hemvisten omfattar inte en person som är skattskyldig endast för inkomst från källa i avtalsslutande stat eller förmögenhet belägen i denna stat.

Av artikel 18, som har rubriken Pensioner och liknande ersättningar, framgår av punkt 1 att pension på grund av enskild tjänst och annan liknande ersättning beskattas endast i inkomsttagarens hemviststat. Av punkt 2 följer emellertid att utbetalning till en svensk medborgare med hemvist i Italien på grund av en pensionsförsäkring som har meddelats i Sverige även får beskattas i Sverige.

Fråga 1

Enligt förutsättningarna i ärendet kommer A efter flytten att vara begränsat skattskyldig i Sverige och han kommer att ha sin hemvist i Italien. Enligt skatteavtalet är det hemviststaten som har beskattningsrätt för bl.a. pensioner på grund av enskild tjänst. Även Sverige kan dock ha rätt att beskatta pensionen om utbetalningarna anses ha grund i en pensionsförsäkring meddelad i Sverige. Frågan är vad som gäller för inkomster som betalas ut genom en direktpension när pensionslöftet som i förevarande fall har tryggats genom en kapitalförsäkring.

I skatteavtalet finns ingen bestämmelse som uttryckligen anger om det som gäller beträffande pensionsförsäkringar även avser den typ av pensionslösning som är aktuell nu. Det finns inte heller någon bestämmelse som närmare definierar begreppet pensionsförsäkring. Detta gäller oavsett språklig version av skatteavtalet.

Det är vidare inte möjligt att med stöd av tolkningsregeln i skatteavtalet klarlägga vad som i detta avseende kan ha varit de avtalsslutande parternas avsikt utifrån avtalets terminologi i övrigt, dess uppbyggnad och systematik m.m. Ledning får därför sökas i den interna rätten (jfr HFD 2012 ref. 20).

I 58 kap. IL finns bl.a. närmare bestämmelser om pensionsförsäkringar och kapitalförsäkringar. I förevarande fall är det emellertid fråga om ersättning som betalas ut av arbetsgivaren direkt och det är inte fråga om en utbetalning från en försäkring. Det kan då inte vara en sådan ersättning som avses i punkt 2 i artikel 18 och detta gäller oavsett att pensionsåtagandet tryggats på sätt som skett.

Det saknas enligt Skatterättsnämnden skäl att bedöma ersättningen som A erhåller från sin tidigare arbetsgivare som annat än pension på grund av enskild tjänst där beskattning enligt skatteavtalet ska ske i hemviststaten.

Fråga 2

A får anses vara en person med hemvist i Italien i den mening som avses i artikel 4 punkt 1 i skatteavtalet med Italien även om han beskattas enligt den särskilda schablonbeskattningsregimen där.

Frågan är vidare om den typ av schablonbeskattning som personer som flyttar till Italien, under vissa förutsättningar, kan välja beskattas enligt är en sådan skatt som omfattas av skatteavtalet med Italien.

Skatten i fråga har tillkommit efter det att skatteavtalet undertecknades och den utgår i stället för den inkomstskatt som annars blir aktuell för den inflyttade personen. Utgångspunkten vid bedömningen är att sistnämnda skatt är en sådan skatt som omfattas av skatteavtalet. Eftersom schablonbeskattningen ersätter sådan skatt och då den enligt Skatterättsnämndens bedömning är en skatt av samma eller i huvudsak likartat slag som den som ersätts omfattas schablonbeskattningen för nyinflyttade i Italien av skatteavtalet.

I avgörandet har deltagit Anders Bengtsson, Katia Cejie, Mattias Dahlberg, Christina Eng (ordförande), Richard Hellenius, Birgitta Pettersson och Olof Sundin.

Ärendet har föredragits av Krister Rentrop.