Z Filial är en svensk filial till det [utländska] bolaget X. Filialen som bland annat bedriver [verksamhet] har fast driftställe i Sverige. Filialen har stora ackumulerade underskott.

X ingår i en (…) koncern inom [bransch] som kontrolleras av [en utländsk familjestiftelse]. Stiftelsen har rättskapacitet, kan förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter samt ingå avtal och föra talan inför domstol. Den är i allt väsentligt jämförbar med en svensk oinskränkt skattskyldig familjestiftelse och är föremål för […] bolagsskatt om […] procent. Stiftelsen innehar samtliga andelar i det [utländska] kommanditbolaget Å. Å äger i sin tur samtliga andelar i X och Y.

Under […] planeras en omfattande omstrukturering inom koncernen. Syftet med omstruktureringen är att skapa en koncernstruktur som bidrar till en mer effektiv förvaltning och en förbättrad integration mellan koncernens bolag. Vid omstruktureringen är avsikten att Å genom ett andelsbyte ska avyttra samtliga andelar i X till Y. Som ersättning för de överlåtna andelarna kommer Å att erhålla nyemitterade andelar i Y.

Filialen vill nu få klarlagt om ägarförändringen kommer att medföra att del av tidigare års underskott inte får dras av. Mot den bakgrunden ställs följande frågor.

1. Kan Stiftelsen anses vara ett moderföretag enligt 40 kap. 7 § IL?
2. Kan X och Y anses ingå i samma koncern enligt 40 kap. 6 §?
3. Om svaren på de första frågorna är nekande, hur bestäms förvärvsutgiften enligt 40 kap. 15 § första stycket 1 när andelsbytet inte sker till marknadspris?

Sökanden anser att stiftelsen bör anses vara ett moderföretag i en koncern i vilken Y och X ingår.

Skatteverket delar sökandens inställning.

I 40 kap. finns bestämmelser om begränsningar för ett underskottsföretag att dra av tidigare års underskott. Vad som avses med underskottsföretag framgår av 4 §.

Vid ägarförändringar som innebär att ett företag får det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag inträder enligt 10 § en beloppsspärr och en koncernbidragsspärr. Av paragrafens andra stycke framgår att beloppsspärren inte inträder om det företag som får det bestämmande inflytandet ingick i samma koncern som underskottsföretaget redan före ägarförändringen. Av tredje stycket framgår att koncernbidragsspärren inte inträder om ägarförändringen bara berör företag som före ägarförändringen ingick i samma koncern som underskottsföretaget.

Av förarbetena framgår att de företag som berörs av ägarförändringen är dels de företag som förvärvas, direkt eller indirekt, dels de företag som, direkt eller indirekt, förvärvar dessa företag (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 469).

I 3–8 §§ finns definitioner som gäller vid tillämpningen av 40 kap.

Med företag avses enligt 3 § svenskt aktiebolag, svensk ekonomisk förening, svensk sparbank, svenskt ömsesidigt försäkringsföretag, svensk stiftelse, svensk ideell förening, och utländskt bolag.

Ett företag anses enligt 5 § första stycket ha bestämmande inflytande över ett annat företag om detta är ett dotterföretag till det förra enligt 1 kap. 11 § aktiebolagslagen (2005:551), 1 kap. 10-14 §§ lagen (2018:672) om ekonomiska föreningar, 1 kap. 2 § sparbankslagen (1987:619), eller 1 kap. 5 § stiftelselagen (1994:1220). Enligt 40 kap. 5 § tredje stycket IL anses ett utländskt bolag eller en sådan förvärvare som avses i 11 § ha bestämmande inflytande över ett företag om detta skulle ha varit ett dotterföretag till bolaget eller personen, om bolaget eller personen hade varit ett svenskt aktiebolag. I 11 § behandlas bland annat annan utländsk juridisk person än ett utländskt bolag.

Med koncern avses enligt 6 § bland annat en koncern enligt någon av de bestämmelserna som anges i 5 § första stycket och en motsvarande utländsk företagsgrupp, om moderföretaget hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller är ett utländskt bolag.

Med moderföretag avses enligt 7 § ett företag som är moderföretag enligt någon av de bestämmelser som anges i 5 § första stycket, en svensk ideell förening som är moderföretag enligt 1 kap. 4 § årsredovisningslagen (1995:1554), och ett utländskt bolag som skulle ha varit moderbolag om det hade varit ett svenskt aktiebolag.

Definitionen av utländskt bolag finns i 2 kap. 5 a § IL. Med utländskt bolag avses enligt första stycket en utländsk juridisk person som beskattas i den stat där den hör hemma, om beskattningen är likartad med den som gäller för svenska aktiebolag. Av andra stycket framgår att som utländskt bolag anses alltid en utländsk juridisk person som hör hemma och är skattskyldig till inkomstskatt i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som inte är begränsat till att omfatta vissa inkomster, om personen omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist i denna stat enligt avtalet.

Av 6 kap. 8 § första stycket framgår att med utländsk juridisk person avses en utländsk association om, enligt lagstiftningen i den stat där associationen hör hemma,

1. den kan förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter,
2. den kan föra talan inför domstolar och andra myndigheter, och
3. enskilda delägare inte fritt kan förfoga över associationens förmögenhetsmassa.

Frågorna 1 och 2

Omstruktureringen innebär att Y får det bestämmande inflytandet över X och utgör en sådan ägarförändring som avses i 40 kap. 10 §. Det innebär att en beloppsspärr inträder om inte de båda företagen ingick i samma koncern redan före ägarförändringen och att en koncernbidragsspärr inträder om inte förändringen bara berör företag som före ägarförändringen ingick i samma koncern som underskottsföretaget.

Avgörande blir därför vad som avses med en koncern i 40 kap. Av 6 § första strecksatsen framgår att med koncern avses en koncern enligt någon av de bestämmelser som anges i 5 § första stycket. I det senare lagrummet hänvisas till koncernbegreppen i aktiebolagslagen, lagen om ekonomiska föreningar, sparbankslagen respektive stiftelselagen. Det är uttalat svenska koncerner och omfattar därmed inte utländska motsvarigheter (jfr 2 kap. 2 § IL).

Enligt 40 kap. 6 § tredje strecksatsen avses med koncern även en motsvarande utländsk företagsgrupp, om moderföretaget hör hemma i en stat inom EES eller är ett utländskt bolag.

Å, det [utländska] kommanditbolag som före omstruktureringen var ägare till X, beskattas inte i hemlandet. Det kan därför inte vara ett utländskt bolag enligt definitionen i 2 kap. 5 a § och inte heller ett företag eller moderföretag enligt 40 kap. 3 och 7 §§. Å är dock ett helägt dotterbolag till Stiftelsen. Enligt Skatterättsnämndens mening bör bedömningen då göras med utgångspunkt i stiftelsen.

Frågan blir då om Stiftelsen kan anses vara ett moderföretag. Med moderföretag avses enligt 7 § - såvitt här är ifråga – ett utländskt bolag som skulle ha varit moderbolag om det hade varit ett svenskt aktiebolag.

Stiftelsen har rättskapacitet, kan förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter. Stiftelsen kan ingå avtal och föra talan inför domstol. Att en stiftelse inte har delägare har i praxis inte ansetts utesluta karaktären av en juridisk person (RÅ 2004 ref. 29). Stiftelsen är därmed en utländsk juridisk person enligt 6 kap. 8 §. Stiftelsen hör hemma i [annat EU-land], omfattas av skatteavtalet och beskattas i [EU-landet] med […] procent bolagsskatt, en beskattning som är likartad med den som gäller för svenska aktiebolag (jfr prop. 1989/90:47 s. 17 och prop. 2000/01:22 s. 62). Det innebär att stiftelsen är ett utländskt bolag enligt 2 kap. 5 a §.

Om stiftelsen hade varit ett svenskt aktiebolag skulle den vid en fiktiv bedömning enligt 40 kap. 7 § ha varit moderbolag (jfr 1 kap. 11 § aktiebolagslagen).

Av ovanstående följer att X och Y vid tillämpning av 40 kap. IL ingår i en utländsk företagsgrupp som motsvarar en koncern och där Stiftelsen är moderföretag. Förhållandena var desamma redan före ägarförändringen. Det innebär att varken beloppsspärren eller koncernbidragsspärren inträder.

Fråga 3

Mot bakgrund av svaren på frågorna 1 och 2 förfaller denna fråga.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, Birgitta Pettersson, Anders Bengtsson, Mattias Dahlberg, Robert Påhlsson, Olof Sundin och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Lis Alfreds.