A äger fastigheten (…). Den är taxerad som lantbruksfastighet och omfattar ca (…) hektar.

Under 2000 upprättade (…)kommun en översiktsplan där delar av fastigheten ansågs som lämplig för bebyggelse. En detaljplan beslutades ca 10 år senare gällande viss del av fastigheten och omfattade 28 stycken byggnadstomter (Tomtområde 1). Den första tomten från detta område såldes 2013 och under 2015 såldes den femtonde tomten varvid en s.k. enkel tomtrörelse uppkom. A har redovisat försäljningarna i enlighet med dessa bestämmelser och avskattning har skett enligt vad som anges i 41 kap. 6 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Den sista tomten från området såldes under 2016.

A tog under 2015 kontakt med kommunen för att få till stånd ännu en detaljplan avseende ett annat område på fastigheten (Tomtområde 2). Detta område ligger ca 200–300 meter från Tomtområde 1. Detaljplanen, som ännu inte har beslutats, kommer att omfatta minst 36 nya byggnadstomter.

En detaljplan på As initiativ har också tagits fram avseende ytterligare ett område på fastigheten (Tomtområde 3). Detta område ligger mellan de båda andra och planen omfattar fem nya byggnadstomter. Detaljplanen för detta område har beslutats och vunnit laga kraft. Än så länge finns inte något beslut från Lantmäteriet om avstyckning och några avyttringar har ännu inte skett.

A vill veta om de nya tomtområdena kommer att ingå i den befintliga tomtrörelsen (fråga 1).

Om det är fråga om samma tomtrörelse vill A veta om avskattning kan ske i samband med att de nya tomterna inom Tomtområde 2 respektive Tomtområde 3 bildas eller vid någon annan tidpunkt (frågorna 2 och 3).

Enligt A bör de båda nya områdena ingå i den sedan tidigare bedrivna tomtrörelsen. Han menar vidare att marken ändrar karaktär till byggnadstomt först när tomterna har avstyckats och är möjliga att avyttra. Det är den tidpunkten som är relevant för frågan om avskattning.

Som skäl för att det är av vikt att ett förhandsbesked meddelas anger A bl.a. att han fått flera olika besked om när avskattning av de nya tomterna ska ske. Avskattningstidpunkten kan påverka marknadsvärdet på tomterna och kostnaden för skatten måste finansieras fram till dess att avyttring kan ske. Han vågar inte gå vidare med de nya tomtområdena om han inte får klarhet i frågan om avskattning. För att undvika hög beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet kan ett alternativ därför bli att han i stället bildar ett aktiebolag till vilket marken kan säljas för underpris.

Skatteverket delar bedömningen att fråga är om samma tomtrörelse. Verket anser emellertid att avskattning vad gäller de nya områdena skulle ha gjorts 2015 eftersom det, utifrån omständigheterna i ärendet, var då som en avsikt att bebygga marken kan anses föreligga och det är då marken bytte karaktär. Verket anger vidare att man inte har några invändningar mot att de ställda frågorna prövas inom ramen för ett förhandsbesked.

I 27 kap. IL finns bestämmelser om tomtrörelse. Med tomtrörelse avses enligt 9 § näringsverksamhet som består i avyttring av mark för bebyggelse (byggnadstomt). En tomtrörelse kan vara kvalificerad eller enkel.

En enkel tomtrörelse uppkommer enligt 11 § när en skattskyldig under tio kalenderår har avyttrat minst femton byggnadstomter som kan räknas samman till en tomtrörelse. Vid beräkningen ska avyttringar av byggnadstomter på olika fastigheter eller på olika delar av en fastighet räknas samman till en tomtrörelse bara om tomterna med hänsyn till inbördes läge normalt kan anses ingå i en och samma tomtrörelse.

En enkel tomtrörelse anses enligt 15 § påbörjad i och med avyttringen av den femtonde byggnadstomten. Vidare gäller enligt 17 § att om en skattskyldig som bedriver enkel tomtrörelse inte har avyttrat några byggnadstomter i tomtrörelsen under tio kalenderår, anses avyttringar som sker därefter inte ingå i tomtrörelsen.

I 41 kap. 6 § anges att om det inträffar något som gör att ägaren av en tillgång, för det fall att han skulle avyttra den, inte längre ska beskattas för avyttringen i inkomstslaget kapital utan i inkomstslaget näringsverksamhet, ska tillgången anses ha avyttrats mot ersättning som motsvarar marknadsvärdet (avskattning). Om tillgångens marknadsvärde överstiger dess omkostnadsbelopp ska den – om den skattskyldige begär det – inte avskattas.

I 14 kap. 16 § anges att om en tillgång avskattats enligt bestämmelserna i 41 kap. 6 § ska den anses ha återanskaffats mot ersättning som motsvarar marknadsvärdet.

I HFD 2012 not. 60, ett överklagat förhandsbesked, gällde frågan om försäljning av ett markområde från en fastighet skulle ingå i den tomtrörelse som bedrevs på en annan fastighet. Avståndet mellan tomtområdena på fastigheterna vara ca 3 km men de bedömdes ändå ingå i samma tomtrörelse. I förhandsbeskedet, som fastställdes av Högsta förvaltningsdomstolen, angavs att förarbetena till bestämmelsen (prop. 1967:153 s. 149–150) ger uttryck för att det krävs ett relativt långt avstånd mellan områdena för att olika tomtrörelser ska uppkomma särskilt då fråga är om en mer koncentrerad tomtförsäljning.

(…)

Fråga 1

Såväl A som Skatteverket är ense om att de båda nya områdena bör komma att ingå i den sedan tidigare bedrivna tomtrörelsen. Sett till tidigare bedömning i praxis (HFD 2012 not. 60) och de omständigheter som nu är aktuella saknas det enligt Skatterättsnämndens uppfattning anledning att göra någon annan bedömning.

Frågorna 2 och 3

Frågan i denna del är vid vilken tidpunkt som tomterna på Tomtområde 2 och Tomtområde 3 övergår till att bli lagertillgångar i den redan bedrivna tomtrörelsen och därmed ska bli föremål för avskattning.

I lagtexten anges endast att för att mark ska ingå i en tomtrörelse krävs att det ska vara fråga om mark för bebyggelse. Något mer klargörande än så finns inte och de uttalanden som görs i förarbetena avser inte en situation som den nu aktuella med tillkommande tomter i en pågående tomtrörelse (jfr prop. 1967:153 s. 150 f.). Inte heller det av Skatteverket åberopade rättsfallet (RÅ 1979 1:49) kan anses ge något klargörande svar eftersom det målet främst avsåg andra frågor än de som nu är aktuella. Att det finns frågeställningar utan givna svar vad gäller vilken tidpunkt som ett tomtinnehav blir lagertillgång har tidigare uppmärksammats i förarbetsuttalanden till IL (jfr prop. 1999/2000:2 del 2 s. 345 f.).

Varken lagtexten eller uttalanden i förarbetena ger således något klart svar på frågan.

Skatteverket anser att avskattning skulle ha gjorts 2015 eftersom det, utifrån omständigheterna i ärendet, var då som en avsikt att bebygga marken kan anses föreligga och det är då marken bytte karaktär. En sådan bedömning kan medföra märkliga konsekvenser och en mängd olika frågeställningar kan uppkomma om förhållandena senare ändras, exempelvis om avsikten för området i fråga inte kan realiseras.

Enligt Skatterättsnämnden talar i stället övervägande skäl i ett fall som det aktuella att marken ändrar karaktär till byggnadstomter först när de enskilda tomterna inom de nya tomtområdena har avstyckats och är möjliga att avyttra. Ett sådant slut blir, till skillnad mot den ståndpunkt som Skatteverket förordar, dessutom lätt att tillämpa och förutsägbart för den enskilde.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, Birgitta Pettersson, Anders Bengtsson, Mattias Dahlberg, Robert Påhlsson, Olof Sundin och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Krister Rentrop.