Frågorna 1, 2, 4 och 5

Omständigheterna i ärendet

X AB är moderbolag i en koncern som bedriver (konsult)verksamhet i dotterbolaget Y AB. X AB är ett fåmansföretag enligt 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Aktierna ägdes vid tidpunkten för ansökan av (ett antal konsulter), antingen direkt eller indirekt genom egna bolag.

Därutöver finns (ett antal konsulter som inte är aktieägare och som är verksamma i Y AB som anställda...), däribland A och B.

Inom X AB har diskuterats olika former för att (vissa anställda) ska kunna ta del av den ekonomiska utvecklingen i Y AB på sätt som motsvarar aktieägarnas situation. Den modell man vill införa är att (vissa anställda) ges rätt att årligen teckna av X AB emitterade vinstandelslån på i huvudsak följande villkor:

- lånebeloppet är (...) svenska kronor (per person),
- löptiden på lånet är c:a ett år (eventuell nyemission beslutas av varje ordinarie bolagsstämma),
- X AB har rätt till "tvångsinlösen" om anställningen upphör i förtid,
- långivaren har rätt till förtida inlösen utan vinstandelsränta och 
- vinstandelsräntan är ett belopp som motsvarar en på förhand bestämd procentsats av X AB:s vinst (beräknad på visst sätt).

Härigenom ska (vissa anställda) få del i X AB:s vinst på samma villkor som om de vore aktieägare. Den risk de tar är att vinsten uteblir och att de inte får tillbaka utlånade belopp.

Som förutsättningar gäller vidare

att A och B bildar varsitt aktiebolag, A AB och B AB, som kommer att teckna vinstandelslånen avseende sina respektive ägare,

att aktierna i A AB och B AB är kvalificerade enligt 57 kap. IL, eftersom A och B är verksamma i Y AB i betydande omfattning och vinstandelsbevis jämställs med aktier enligt 57 kap. 2 § andra stycket IL

samt att aktieägarna i X AB och (vissa anställda) inte är släkt med varandra.

Sökandena har även uppgett att villkoren vid tecknande av vinstandelslånen kommer att vara desamma för samtliga (vissa anställda). Räntan ska beräknas efter enhetliga grunder utan individuella justeringar baserade på (vissa anställdas) erfarenhet eller kompetens.

Frågorna och parternas inställning

Fråga är om den vinstandelsränta som X AB kommer att utge är avdragsgill (frågorna 1 och 2), om A och B ska beskattas i inkomstslaget kapital eller, till viss del eller i sin helhet, i inkomstslaget tjänst för den vinstandelsränta som tillfaller A AB respektive B AB (frågorna 4 och 5) och om en tillämpning av lagen (1995:575) mot skatteflykt (skatteflyktslagen) kan föranleda att X AB inte får avdrag för utgiven vinstandelsränta (fråga 3) eller att A och B ska beskattas för räntan i inkomstslaget tjänst (fråga 6). Det frågas slutligen om A AB och B AB ska beskattas för mottagen vinstandelsränta för det fall A och B ska beskattas i inkomstslaget tjänst enligt frågorna 4 och 5 alternativt fråga 6 (tilläggsfråga).

X AB anser att det har rätt till avdrag för utbetalad vinstandelsränta eftersom räntan uppfyller definitionen i 24 kap. 5 § andra stycket IL och undantagsbestämmelserna i 7 och 10 §§ inte är tillämpliga. A:s och B:s uppfattning är att de inte ska beskattas för utbetalad vinstandelsränta eftersom deras respektive aktiebolag (A AB och B AB) är rätt skattesubjekt och att dessa bolag inte ska beskattas för det fall de ska beskattas personligen.

Skatteverket anser att vinstandelsräntan ska behandlas som lön, dvs. avdrag för X AB och beskattning av A och B.

Rättsligt

Ansökan gäller tillämpning av 24 kap. 5 § IL. Enligt paragrafens första stycke får ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening som har tagit upp ett vinstandelslån dra av vinstandelsräntan bara i den utsträckning som följer av 6—10 §§ i samma kapitel. Med vinstandelsränta avses i 5 § andra stycket ränta vars storlek är beroende av det låntagande företagets utdelning eller vinst och med vinstandelslån avses ett lån med ränta som helt eller delvis är vinstandelsränta.

I 24 kap. 7 § IL regleras vad som gäller om en eller flera personer har fått ensamrätt eller företrädesrätt till teckning av lånet. Enligt bestämmelsen ska vinstandelsräntan dras av om ensamrätten eller företrädesrätten inte har lämnats till någon som 1. är andelsägare i det låntagande företaget, 2. har sådan intressegemenskap med företaget som anges i 14 kap. 20 §, 3. är företagsledare i företaget om det är ett fåmansföretag, eller 4. är närstående till en företagsledare eller andelsägare i företaget om det är ett fåmansföretag.

Om det låntagande företaget är ett fåmansföretag, får enligt 24 kap. 10 § IL vinstandelsräntan inte dras av - även om förutsättningarna för avdrag enligt 7, 8 eller 9 §§ är uppfyllda - till den del den betalas till vissa uppräknade låntagare (jfr kategorierna som begränsar tillämpningen av 7 §). Kapitlets 6, 8 eller 9 §§ är inte aktuella i ärendet.

Skatterättsnämndens bedömning

X AB planerar att årligen emittera lån om (...) kr avseende de av Y AB:s anställda som är (vissa anställda). Lånen ska tecknas av aktiebolag som respektive (viss anställd) bildar. På lånen ska ränta betalas som i sin helhet är beroende av X AB:s vinst. Det ekonomiska utfallet avses motsvara det som gäller för aktieägare. Ränta betalas årligen i samband med att lånen löper ut.

Definitionen av vinstandelslån, och vinstandelsränta, som finns i 24 kap. 5 § IL, infördes år 1977 efter förebild av definitionen av vinstandelslån i 1975 års aktiebolagslag. Kapitalandelslån behandlas hos utfärdande aktiebolag — såvitt avser lånebeloppet — på samma sätt som av aktiebolag utfärdade egna aktier eller derivat därav (se 48 kap. 6 b och 28 §§ IL).

När det aktiebolagsrättsliga förbudet mot kapitalandelslån upphörde infördes en gemensam definition för dessa lån och vinstandelslån i 11 kap. 11 § aktiebolagslagen (2005:551). Med vinstandelslån och kapitalandelslån avsågs "lån där räntan eller det belopp med vilket återbetalning ska ske helt eller delvis är beroende av utdelningen till aktieägarna, kursutvecklingen på bolagets aktier, bolagets resultat eller bolagets finansiella ställning".

Dessa definitioner togs bort när paragrafen ändrades år 2007. Numera reglerar bestämmelsen vilka beslut om lån som måste godkännas av bolagsstämman. Det kan uppfattas som att vinstandelslån och kapitalandelslån avgränsats snävare än vad som tidigare var fallet (se Andersson m.fl., Aktiebolagslagen, januari 2011, Zeteo, kommentaren till 11 kap. 11 § under 2. Definitionen).

Den tidigare regleringen av vinstandelslån och kapitalandelslån i aktiebolagslagen tyder på att det inte behöver vara någon skillnad mellan lånen när det gäller det ekonomiska utfallet. Även olika sorters derivatinstrument avseende aktier kan i detta hänseende förete stora likheter med vinstandels- och kapitalandelslån.

I det aktuella fallet har emellertid lånen utformats på ett sådant sätt att de uppfyller förutsättningarna för att vara vinstsandelslån och räntan vinstandelsränta enligt 24 kap. 5 § IL.

Enligt Skatterättsnämndens mening hindrar inte de omständigheterna att lånebeloppen kan visa sig små i förhållande till den avkastning som kan komma att utgå eller att ränta betalas först när lånen upphör att de ska anses vara vinstandelslån enligt 24 kap. 5 § IL.

Det finns med den bedömningen inte något stöd för att, som Skatteverket anser, behandla vinstandelsräntan som lön för de arbetsinsatser som A och B utför.

Med hänsyn härtill och då de begränsningar i avdragsrätten som anges i 24 kap. 7 och 10 §§ IL inte föreligger ska X AB dra av sina utgifter för vinstandelsräntan.

Frågorna ska därför besvaras så att X AB ska dra av de vinstandelsräntor som bolaget betalar till de bolag som A och B bildar för ändamålet. A och B ska inte ta upp räntorna.

Frågorna 3 och 6

Frågorna och parternas inställning

Härefter återstår det att ta ställning till om en tillämpning av skatteflyktslagen kan leda till att frågorna 1, 2, 4 och 5 besvaras på annat sätt.

Sökandena anser att skatteflyktslagen inte är tillämplig medan Skatteverket är av motsatt uppfattning. Skatteverket framhåller att bl.a. tillämpning av bestämmelsen i 57 kap. 11 § första stycket 1 IL om ett gränsbelopp som motsvarar två och ett halvt inkomstbasbelopp avseende aktierna i A AB och B AB skulle medföra väsentliga skatteförmåner för A och B samt att det strider mot syftet med reglerna för inkomstslaget tjänst att arbetsinkomster beskattas som inkomst av kapital.

Rättsligt

Enligt 2 § skatteflyktslagen gäller att hänsyn inte ska tas vid taxeringen till rättshandling om

1. rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige,

2. den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna,

3. skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet, och

4. en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

Skatterättsnämndens bedömning

Skatterättsnämnden tar först upp frågan om förutsättningar för att tillämpa skatteflyktslagen är uppfyllda i fråga om X AB.

Frågan huruvida rekvisitet i punkten 1 är uppfyllt får i detta fall anses beroende av bedömningen av rekvisitet i punkten 4 (jfr den skiljaktiga meningen i RÅ 2000 ref. 21 I).

X AB planerar att utforma lånen som vinstandelslån enligt 24 kap. 5 § IL. Det innebär, eftersom övriga förutsättningar för avdragsrätt föreligger, att Y AB ska dra av utgifter för räntebetalningarna. Någon ytterligare rättshandling än utfärdandet av vinstandelslånen, och betalning av vinstandelsränta i enlighet härmed, ingår inte i det förfarande som ska bedömas.

Skatteverket grundar sitt stöd för att skatteflyktslagen ska vara tillämplig på samma resonemang som verket anför till stöd för sin uppfattning att lånen inte ska godtas som vinstandelslån enligt 24 kap. IL.

Enligt Skatterättsnämndens uppfattning kan inte enbart det förhållandet att den skattskyldige bland olika handlingsalternativ väljer det från skattesynpunkt förmånligaste leda till att skatteflyktslagen är tillämplig (RÅ 2008 not. 148). Något annat skäl för att anse att rekvisitet i 2 § 4 skatteflyktslagen är uppfyllt föreligger inte.

Till det kan fogas att utbetalningarna vid inkomsttaxeringen skulle vara avdragsgilla för bolaget även om de skulle behandlas som lönebetalningar direkt till A och B.

Av det anförda följer att frågan ska besvaras nekande såvitt avser X AB.

Härefter ska motsvarande fråga prövas för A och B.

A och B ska, enligt vad som planeras, utöver de löner de uppbär från Y AB få rätt till andel av den vinst i (konsult)verksamheten som redovisas i X AB. Vinsten ska betalas ut som vinstandelsränta på lån. Enligt förutsättningarna kan vinstandelsräntan bli mycket stor i förhållande till lånebeloppet.

Vinstandelsräntan ska emellertid inte betalas direkt till A och B utan till de av dem för ändamålet bildade aktiebolagen A AB och B AB, vilka också ska teckna vinstandelslånen.

Enligt lämnade förutsättningar ska den del av räntan som återstår efter att den beskattats i respektive bolag beskattas i inkomstslaget tjänst hos A och B vid utdelning från eller avyttring av aktierna i dessa bolag till den del den överstiger gränsbeloppet enligt bestämmelserna i 57 kap. IL.

Om A och B personligen skulle teckna vinstandelslånen skulle så gott som hela räntan beskattas i inkomstslaget tjänst.

Att skattskyldiga fysiska personer bedriver näringsverksamhet i form av tjänsteutövning genom egna aktiebolag godtas sedan länge i praxis. De regler som numera finns i 57 kap. IL har utformats för att schablonmässigt åstadkomma att den del av bolagets inkomst som är att hänföra till ägarens arbete beskattas i inkomstslaget tjänst och inte i inkomstslaget kapital. Reglerna omfattar enligt 2 § andra stycket även innehav och avkastning på aktieliknande instrument, såsom t.ex. vinstandelsbevis.

Mot den bakgrunden och då det av omständigheterna i ärendet inte framgår annat än att de beskattningskonsekvenser som uppkommer i den omfrågade situationen överensstämmer med syftet med reglerna i 57 kap. IL kan skatteflyktslagen inte anses tillämplig på förfarandet.

Tilläggsfrågan

Vid angivna svar på frågorna 4, 5 och 6 förfaller tilläggsfrågan.

Beslutande: André, ordf., Svanberg, Dahlberg, Hellenius, Påhlsson, Sjökvist, Werkell
Sekreterare, tillika föredragande: Roupe