Av ansökan framgår bl.a. följande. X är anställd i företaget A. En betydande del av hans lön utgörs av provisionsbaserad ersättning. Fram till den 1 april 2006 hade han motsvarande befattning i dotterbolaget B. Merparten av de anställda där hörde till nämnda kategori.

Enligt ett lokalt kollektivavtal avseende ifrågavarande anställdas anställnings- och löneformer m.m. var dotterbolaget under vissa förutsättningar skyldigt att avsätta medel till en resultatandelsstiftelse, C 1, med de anställda som destinatärer. Efter varje årsskifte gjordes en avstämning av den provisionsbaserade ersättningen för var och en av de anställda. De kunde sedan före mars månads utgång välja att antingen ta ut den rörliga ersättningen som lön under april månad eller låta viss del avsättas till stiftelsen.

Överföringen av de anställda i fråga från dotterbolaget till A föranleddes av en organisationsförändring. A övertog därvid dotterbolagets skyldigheter enligt kollektivavtalet, bl.a. skyldigheten att tillhandahålla ett resultatdelningssystem i syfte att de berörda anställda skall kunna utjämna sina inkomster. A avser att göra avsättningar till en ny stiftelse, C 2, enligt samma principer och rutiner som gällde för C 1. Stiftelsen skall bildas i samråd mellan A och den lokala fackliga organisation som organiserar de anställda i fråga.

På grund av att de ifrågavarande anställda utgör mindre än en tredjedel av de anställda i A uppfyller inte C 2 de krav som uppställs i 3 kap. 2 § andra stycket lagen (1962:381) om allmän försäkring, AFL, på en vinstandelsstiftelse, eftersom bidragen inte tillkommer en "betydande del" av de anställda i A. Kapitalet i stiftelsen skall förvaltas av stiftelsens styrelse inom ramen för en av stiftelsens destinatärer bestämd placeringsinstruktion. Enligt ett alternativ skall stiftelsen förvärva en kapitalförsäkring på respektive anställds liv. Försäkringen kommer att ägas av stiftelsen men varje anställd skall ges fullmakt att anvisa hur de medel som belöper på honom skall placeras. Utfallande belopp på försäkringen tillfaller stiftelsen som i sin tur betalar den anställde. Reglerna om utbetalning av andelen innebär i huvudsak att kapitalet är bundet i stiftelsen minst tre år och att den anställde senast två månader före treårsperiodens utgång måste meddela om hans andel skall förvaltas vidare av stiftelsen till dess han pensioneras eller om han önskar att ta ut den.

Ansökan gäller dels om företaget skall dra av det belopp som avsätts till stiftelsen (frågorna 1 och 2), dels vid vilken tidpunkt skattskyldighet för beloppet inträder för den anställde samt om beskattningstidpunkten påverkas av att den anställde har möjlighet att själv — inom ramen för en kapitalförsäkring — bestämma hur hans andel av kapitalet i stiftelsen skall förvaltas (frågorna 3 och 4).

Enligt sökandenas uppfattning skall företaget dra av beloppet det beskattningsår avsättningen hänför sig till och den anställde beskattas när beloppet betalas ut från stiftelsen. Skatteverket delar sökandenas uppfattning om tidpunkten för företagets avdrag men anser att den anställde skall ta upp beloppet ifråga samma beskattningsår.

Skatterättsnämnden gör följande bedömning

Frågorna 1 och 2

Enligt Skatterättsnämndens uppfattning har avsättningen av medel till den aktuella stiftelsen sådana likheter med överföring av medel till sådana företagsanknutna stiftelser som brukar benämnas vinstandelsstiftelser att en prövning av företagets avdragsrätt i första hand bör göras med ledning av de regler som gäller för sådana stiftelser. Dessa regler har utvecklats i praxis. Av denna framgår att arbetsgivaren får dra av det överförda beloppet som en personalkostnad under förutsättning att de till stiftelsen överlämnade medlen åtminstone i huvudsak tjänar syftet att premiera de anställda för gjorda arbetsinsatser samt att förvaltningen av medlen sker på ett sådant sätt att de anställdas rätt till utbetalning är tryggad (jfr RÅ 1986 not. 374).

Med hänsyn härtill, till vad som anförts om grunderna för att medlen skall överföras och till hur förvaltningen skall ske, finner Skatterättsnämnden att A skall dra av ett belopp motsvarande avsatta medel det beskattningsår som avsättningen är hänförlig till. Den omständigheten att det belopp som på den anställdes begäran avsätts till stiftelsen utgörs av en på visst sätt beräknad del av hans intjänade provisionsersättning för beskattningsåret medför ingen annan bedömning (jfr Regeringsrättens dom den 6 mars 1985 i mål nr 1148-1984).

Frågorna 3 och 4

Enligt 10 kap. 8 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, skall inkomster tas upp som intäkt det beskattningsår då de kan disponeras eller på något annat sätt kommer den skattskyldige till del.

I rättspraxis ges vägledning för att bedöma under vilka förutsättningar det är möjligt för en anställd att skjuta upp beskattningen av intjänad lön till en senare tidpunkt. En grundläggande förutsättning är att den anställde gör sitt val om uppskjuten utbetalning innan den intjänade ersättningen kan disponeras genom kontant utbetalning (RÅ 2000 ref. 4). En annan förutsättning är att den anställde inte har möjlighet att lyfta medlen under en viss bestämd tid. Om den anställde fritt kan disponera över utbetalningstidpunkten inträder skattskyldighet omedelbart (RÅ 1993 ref. 19). Detsamma torde gälla om den anställde på annat sätt, exempelvis genom överlåtelse eller pantsättning, kan förfoga över medlen innan den bestämda tiden för utbetalning inträtt. Under förutsättning att medlen är undandragna den anställdes förfoganderätt synes det däremot inte möta något hinder att han kan påverka placeringen och förvaltningen av de medel som avsatts för hans framtida disposition (se bl.a. RÅ 1994 ref. 38 och RÅ 2003 not. 89).

Under vissa villkor är det också möjligt att överföra förvaltningen av de medel som skall utbetalas vid en framtida tidpunkt från arbetsgivaren till något annat rättsubjekt utan att det föranleder omedelbar beskattning.

Om arbetsgivaren tryggar en pensionsutfästelse genom att teckna en tjänstepensionsförsäkring med den anställde som förmånstagare, beskattas den anställde inte för arbetsgivarens utgifter. Det framgår uttryckligen av 11 kap. 6 § IL. Vidare har det godtagits att en pensionsutfästelse överlåtits utan att den anställde beskattats. I RÅ 2000 ref. 28 beskattades sålunda inte den anställde när han avstod från den rätt till direktpension som han tjänat in hos arbetsgivaren i utbyte mot att arbetsgivaren överförde medel motsvarande intjänat kapitalvärde till en trust på Guernsey. Motiveringen var att den anställde saknade möjlighet att förfoga över de medel som förts över till och förvaltades av trusten. Den anställde beskattades först när trusten förvärvade en kapitalförsäkring med den anställde som oåterkallelig förmånstagare. I linje med detta avgörande beskattades inte heller en anställd när arbetsgivaren, med stöd av 28 kap. 26 § IL i dess lydelse t.o.m. den 31 december 2003, överförde ansvaret för en direktpensionsutfästelse till ett utländskt pensionsadministrationsbolag (RÅ 2003 not. 89). Det har inte heller föranlett någon omedelbar beskattning av den anställde när medel överfördes från en vinstandelsstiftelse till en försäkringsförening, som skulle vara försäkringsgivare för pensioner till de anställda (RÅ 2001 not. 178). Överföringen betraktades som om den anställde avstått från sin andel av medlen i stiftelsen mot att motsvarande medel tillgodoräknats honom som en del av en tjänstepensionsförsäkring i föreningen.

En förklaring till att det i dessa fall har godtagits att beskattningen av de anställda skjutits upp skulle kunna vara att beskattningen av pensionsutfästelser är specialreglerad. I RÅ 2000 ref. 28 och 2003 not. 89 hade pensionsutfästelserna inte tryggats i de former som anges i 28 kap. 3 § IL. Bestämmelsen i 11 kap. 6 § IL, att en anställd inte beskattas för arbetsgivarens utgifter att trygga en pension enligt 28 kap. 3 § IL, var därmed inte tillämplig. Att skattskyldighet inte inträdde för den förmån som tillkom de anställda genom de nya pensionsordningarna grundades i stället på den allmänna bestämmelsen i 10 kap. 8 § IL. Enligt Skatterättsnämndens uppfattning kan därför den uppskjutna beskatt-ningen inte enbart förklaras med specialregleringen på pensionsområdet.

Bidrag kan också lämnas till en vinstandelsstiftelse utan att det medför omedelbar beskattning av de anställda. Skattskyldighet inträder först när — i  enlighet med reglerna för vinstandelssystemet — utbetalning görs från stiftelsen (se bl.a. RÅ 1994 ref. 38).

Till skillnad från vid inkomstbeskattningen finns särskilda regler om vinstandelsstiftelser och andra juridiska personer med motsvarande ändamål i AFL. Enligt 3 kap. 2 § andra stycket AFL är en vinstandelsstiftelse en stiftelse som har till väsentligt ändamål att tillgodose ekonomiska intressen hos dem som är eller har varit anställda hos en arbetsgivare som lämnat bidrag till stiftelsen. Vid beräkning av sjukpenninggrundande inkomst av anställning skall bortses från ersättning från en sådan stiftelse eller från en annan juridisk person med motsvarande ändamål. Villkoren härför är bland annat att de bidrag arbetsgivaren lämnat till den juridiska personen varit avsedda att vara bundna under minst tre kalenderår och att på likartade villkor tillkomma en betydande del av de anställda. Under samma villkor är utbetald ersättning inte heller pensionsgrundande (2 kap. 14 § lagen /1998:674/ om inkomstgrundad ålderspension). Av 2 kap. 18 § lagen om socialavgifter (2000:980) framgår att en ersättning från en vinstandelsstiftelse eller från någon annan juridisk person med motsvarande ändamål är avgiftsfri under förutsättning att ersättningen inte är sjukpenninggrundande enligt 3 kap. 2 § andra stycket AFL. I stället uttas särskild löneskatt på bidrag som en arbetsgivare lämnar till en sådan juridisk person (1 § första stycket 6 lagen /1990:659/ om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster). Av denna reglering på socialavgiftsområdet kan indirekt dras slutsatsen att överföring av medel till en vinstandelsstiftelse enligt ett vinstdelningssystem inte anses utgöra en förmån som den anställde anses ha disponerat över genom att godta arrangemanget som ett anställningsvillkor. I annat fall borde förmånen ha varit sjukpenning- och pensionsgrundande och därmed medfört skyldighet för arbetsgivaren att betala arbetsgivaravgifter.

I RÅ 2004 ref. 5 var det fråga om en vinstandelsstiftelse som inte uppfyllde kraven i 3 kap. 2 § andra stycket AFL, eftersom de till stiftelsen överförda medlen inte ansågs ha tillkommit de anställda på likartade villkor. Regeringsrätten ansåg att utbetalda ersättningar till de anställda skulle ingå i stiftelsens underlag för arbetsgivaravgifter. Om Regeringsrätten hade ansett att fråga var om en för de anställda disponibel löneförmån i och med att villkoren i 3 kap. 2 § andra stycket AFL inte var uppfyllda, skulle arbetsgivaren ha varit skyldig att betala arbetsgivaravgifter vid överföringen. Visserligen rörde målet inte arbetsgivarens avgiftsskyldighet, men några arbetsgivaravgifter borde under dessa förutsättningar inte ha uttagits vid utbetalningen från stiftelsen.

Sammanfattningsvis finns det enligt Skatterättsnämndens uppfattning inte tillräckligt stöd för slutsatsen att det endast är i de fall då det rör sig om en pensionsutfästelse eller en avsättning till en vinstandelsstiftelse som det är möjligt att utan omedelbar inkomstbeskattning överföra förvaltningen av medel som de anställda skall erhålla vid en framtida tidpunkt till ett annat rättssubjekt.

Å andra sidan är det klarlagt att alla typer av arrangemang inte kan accepteras. Exempelvis godtog inte Skatterättsnämnden i det ovan berörda rättsfallet RÅ 2001 not. 178 att en överföring gjordes från vinstandelsstiftelsen till ett pensionssparkonto enligt lagen (1993:931) om individuellt pensionssparande (IPS). Nämnden framhöll att sådant sparande utgör ett alternativ till och var jämförbart med ett privat pensionssparande i pensionsförsäkring. En insättning på ett IPS-konto skulle därför ses som om den anställde först erhållit medlen från stiftelsen och sedan själv satt in dem på kontot. Frågan prövades dock inte av Regeringsrätten. I RÅ 2001 ref. 50, som gällde avgiftsunderlaget för arbetsgivaravgifter, ansågs en svensk idrottsförening som arbetsgivare för tre ishockeyspelare trots att spelarna enligt ett åberopat avtal varit uthyrda till föreningen av ett utländskt företag. Regeringsrätten ansåg också att de ersättningar som utbetalts till det utländska företaget kunnat disponeras av spelarna, vilket var en förutsättning för att ersättningarna skulle ingå i avgiftsunderlaget. Regeringsrätten beaktade särskilt att det utländska företaget hade anlitats av spelarna själva som förvaltare av de medel som arbetsgivaren betalade ut.

Överföringen får alltså inte ske helt på arbetstagarens initiativ utan arbetsgivaren måste på något sätt medverka till den förvaltningsform som väljs. Vidare torde det behöva finnas någon anknytning mellan arbetsgivaren och det rättssubjekt som skall förvalta medlen fram till utbetalningstidpunkten. De närmare gränserna för vilka arrangemang som kan godtas har dock inte klarlagts i rättspraxis.

I det aktuella fallet avser A att avsätta medel till en stiftelse, C 2. Stiftelsen skall bildas i samråd mellan A och en lokal facklig organisation i enlighet med ett lokalt kollektivavtal som skall gälla mellan parterna. Resultatandelssystemet skall ha samma utformning som det tidigare systemet, C 1. En skillnad är att C 2 inte uppfyller de krav som uppställs i 3 kap. 2 § AFL på en vinstandelsstiftelse, eftersom bidragen inte tillkommer en "betydande del" av de anställda i A. Avsättningar till C 2 skall dock ske enligt samma principer och rutiner som gällt för stiftelsen C 1.

Med hänsyn till att A skall medverka vid bildandet av C 2 och till den anknytning som i övrigt finns mellan A och denna stiftelse, saknar det enligt Skatterättsnämndens uppfattning betydelse för frågan om skattskyldighetens inträde för de anställda att C 2 inte utgör en sådan vinstandelsstiftelse som avses i 3 kap. 2 § andra stycket lagen AFL.

Enligt de villkor som gäller för stiftelsen är medlen som de anställda väljer att få avsatta till C 2 bundna i minst tre år. Varje anställd måste senast två månader före treårsperiodens utgång meddela om hans andel skall förvaltas vidare av stiftelsen eller om han skall ta ut sin andel. Det finns också möjlighet för en anställd att träffa en bindande överenskommelse med stiftelsen om att hans andel skall förvaltas vidare av stiftelsen till dess han pensioneras eller dessförinnan avlider. De anställda kan därmed inte fritt disponera över de medel som avsatts för deras räkning (jfr RÅ 1988 not. 131).

X skall därför beskattas först när utbetalning av medlen sker från stiftelsen. I enlighet med den bedömning som gjorts i tidigare omnämnda rättsfall påverkas inte beskattningstidpunkten av att han har möjlighet att själv bestämma hur hans andel av kapitalet i C 2 skall förvaltas.

Beslutande: André, ordf., Wingren (skiljaktig), Nylund (skiljaktig), Silfverberg, Sjökvist (skiljaktig) Svanberg, Werkell
Sekreterare: Gilbe
Föredragande: Grotander