Enligt mervärdesskattelagen (2023:200) är tillhandahållanden av tjänster generellt skattepliktiga (10 kap. 2 §).

Upplåtelse av nyttjanderätter till fastigheter är undantagna från den generella skatteplikten (35 §). Skatteplikt gäller dock för upplåtelse av parkeringsplatser (36 § första stycket 5).

Bestämmelserna i mervärdesskattelagen har sina motsvarigheter i artiklarna 135.1 l och 135.2 b i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG). I mervärdesskattedirektivet används begreppet ”uthyrning av fast egendom”.

En upplåtelse av nyttjanderätt till en bostadslägenhet är alltså som utgångspunkt undantagen från skatteplikt medan en upplåtelse av parkeringsplats inte är det. I detta fall är frågan hur bedömningen av skatteplikt ska göras när bolaget upplåter nyttjanderätt till både en bostadslägenhet och en parkerings- eller garageplats till sin hyresgäst.

Generella riktlinjer

EU-domstolen har gett följande generella riktlinjer när det gäller bedömningen av transaktioner som består av flera olika delar (Frenetikexito, C-581/19, EU:C:2021:167, punkt 37–42).

För att avgöra om det rör sig om ett tillhandahållande eller flera tillhandahållanden ska det göras en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga.

Huvudregeln är att varje transaktion ska anses som fristående och självständig.

En transaktion som ur ekonomisk synvinkel utgörs av ett enda tillhandahållande får däremot inte delas upp fiktivt så att mervärdesskattesystemets funktion ändras. Det föreligger ett enda tillhandahållande när två eller flera delar eller handlingar har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och det därför vore konstlat att skilja dem åt.

Det ska härvid fastställas vilka delar som är kännetecknande för transaktionen i fråga, sett ur en genomsnittlig konsuments synvinkel. De indicier som kan användas i detta syfte innehåller olika faktorer. De första, som är av intellektuell art och av avgörande betydelse, avser ett fastställande av huruvida de olika delarna i den aktuella transaktionen är odelbara och om transaktionen har ett enda ekonomiskt syfte. De andra, som är av materiell art och saknar avgörande betydelse, ger i förekommande fall stöd för bedömningen av de förstnämnda faktorerna, såsom huruvida de aktuella tjänsterna erbjuds separat eller gemensamt eller om de faktureras tillsammans eller separat.

En ekonomisk transaktion utgör också ett enda tillhandahållande när en eller flera delar ska anses utgöra den huvudsakliga tjänsten, medan andra delar ska betraktas som en eller flera underordnade tjänster som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som den huvudsakliga tjänsten. Vad som ska beaktas i detta hänseende är om tjänsten sett ur genomsnitts-konsumentens synvinkel saknar självständigt syfte. En tjänst ska betraktas som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan tjänsten för dem endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den huvudsakliga tjänst som tillhandahålls. Hur tjänsternas värde förhåller sig till varandra kan härvid fungera som ett indicium.

Undantaget för uthyrning av fast egendom

När det gäller uthyrning av parkeringsplats i samband med annan uthyrning av fast egendom har EU-domstolen gett mer specifik vägledning i målet Henriksen (punkt 14–16).

EU-domstolen uttalar att begreppet ”uthyrning av fast egendom” i bestämmelsen om undantag från skatteplikt, utöver uthyrning av den egendom som är huvudföremålet, med nödvändighet även omfattar uthyrning av all egendom som är accessorisk till denna. Uthyrning av parkeringsplats kan därför inte exkluderas från undantaget om denna har nära anknytning med uthyrning av bostad, i den meningen att dessa två utgör en enda ekonomisk transaktion. Detta är fallet om (i) parkeringsplatsen och bostaden tillhör samma fastighetskomplex och (ii) om de hyrs ut till hyresgästen av samma hyresvärd.

Skatterättsnämnden uppfattar att EU-domstolen här preciserar vilka kriterier som är relevanta för att bedöma om uthyrning av parkeringsplats och uthyrning av bostad har ett sådant samband att de ska anses utgöra en enda ekonomisk transaktion som omfattas av undantaget från skatteplikt. Det går inte att utläsa att andra omständigheter, såsom separata avtal och prissättning, är av avgörande betydelse i dessa fall. Även om Henriksen är ett äldre mål talar EU-domstolens hänvisningar i senare praxis för att uttalandena fortfarande är aktuella (SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, C-102/08, EU:C:2009:345, punkt 38, Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, punkt 24 och Finanzamt X, C-516/21, EU:C:2023:372, punkt 33).

Skatterättsnämnden uppfattar att EU-domstolen lägger vikt vid att såväl parkeringsplatser som bostäder faller inom definitionen av fast egendom. Det handlar om att bedöma förhållandet mellan det generella undantaget för uthyrning av fast egendom och specialregeln för uthyrning av parkeringsplatser. Domstolen har även uttryckt att ”undantaget från undantaget” ska ges en vid tolkning, men att detta inte hindrar tillämpning av rättspraxis enligt vilken de olika tjänster som utgör en enda ekonomisk transaktion omfattas av samma regler (Finanzamt X, punkt 35 och 36).

Uttalandena i Henriksen har även varit vägledande vid prövning i svensk rätt av en bostadsrättsförenings upplåtelser av parkeringsplatser till utomstående (RÅ 2003 ref. 80).

Undantaget från skatteplikt är tillämpligt (fråga 1)

Mot bakgrund av de kriterier som följer av Henriksen bedömer Skatterättsnämnden att bolagets upplåtelser av parkerings- och garageplatser till sina hyresgäster omfattas av undantaget från skatteplikt inom fastighetsområdet. Skatterättsnämnden beaktar särskilt att bolagets upplåtelse av en parkerings- eller garageplats alltid är kopplad till bolagets upplåtelse av nyttjanderätt till en bostadslägenhet inom samma fastighet. Bostadslägenheten är också huvudföremålet. Bolagets upplåtelser av nyttjanderätt till parkerings- eller garageplats och bostadslägenhet har därmed ett sådant samband att de ska anses utgöra en enda ekonomisk transaktion som omfattas av undantaget från skatteplikt. Skatterättsnämnden anser inte att EU-domstolens generella riktlinjer vad gäller bedömningen av transaktioner som består av olika delar motiverar en annan bedömning.

Fråga 2

Svaret på fråga 1 påverkas inte av om parkerings- eller garageplatser lämnas vakanta i stället för att hyras ut till externa parter.

I avgörandet har Rolf Bohlin, Jeanette Fored, Kristina Harmsen Hogendoorn, ordförande, (skiljaktig), Anna Sandberg Nilsson, Peter Segefalk, Madelaine Tunudd (skiljaktig) och Eva Östman Johansson deltagit.

Ärendet har föredragits av Karin Korpinen.

Skiljaktig mening

Kristina Harmsen Hogendoorn och Madelaine Tunudd är, med instämmande av Karin Korpinen, skiljaktiga och anför följande.

Enligt vår mening består bolagets upplåtelse av nyttjanderätt till bostadslägenhet respektive parkerings- eller garageplats till hyresgäster av två separata tillhandahållanden där upplåtelsen av parkerings- eller garageplatsen omfattas av skatteplikt.

Utgångspunkter

Från undantaget från skatteplikt för upplåtelse av nyttjanderätter till fastigheter undantas enligt såväl mervärdesskattelagen som mervärdesskattedirektivet upplåtelser av lokaler och andra platser för parkering av transportmedel/fordon. Av rättspraxis följer att bestämmelsen om parkering inte ska ges en snäv tolkning. Hänsyn ska tas till att bestämmelsen utgör en avvikelse från det undantag från skatteplikt som finns för uthyrning av fast egendom. Uthyrning av parkeringsplatser omfattas därigenom av direktivets allmänna system som innebär att samtliga beskattningsbara transaktioner ska beskattas (Henriksen, punkt 12 och HFD 2018 ref. 40).

Frågan är enligt vår mening om bolagets upplåtelse av en parkerings- eller garageplats i samband med annan uthyrning av fast egendom enbart ska bedömas enligt de två kriterier som framgår av EU-domstolens dom i Henriksen, eller enligt de generella riktlinjerna för transaktioner som består av olika delar. Om bedömningen ska göras enligt de generella riktlinjerna krävs att upplåtelsen av parkeringsplatsen är underordnad upplåtelsen av bostaden för att kunna omfattas av undantag från skatteplikt.

Ska EU-domstolens generella riktlinjer tillämpas

EU-domstolens dom i Henriksen gällde frågan om undantaget från undantaget från skatteplikt för parkeringsplatser skulle gälla för slutna garageutrymmen, vilket bedömdes vara fallet. När det gällde frågan om medlemsstaterna måste beskatta samtliga upplåtelser av parkeringsplatser, uttalade domstolen att undantaget från undantaget inte gäller när upplåtelsen av parkeringsplatsen är nära förbunden (accessory) med en huvudsaklig upplåtelse för bostads- eller kommersiella ändamål. Domstolen uttalade att så var fallet om upplåtelserna utgjorde del av samma fastighetskomplex och upplåtelserna gjordes av samma ägare till samma hyresgäst.

Enligt vår mening ger EU-domstolen här uttryck för att upplåtelsen av parkeringsplatser i sådant fall kan vara underordnad en bostadsupplåtelse och utgöra ett enda odelbart tillhandahållande, varigenom upplåtelsen av parkeringsplatsen ska undantas från skatteplikt.

Senare domar från såväl Högsta förvaltningsdomstolen som EU-domstolen talar enligt vår mening för att tillhandahållanden på fastighetsområdet ska bedömas enligt de generella riktlinjerna från EU-domstolen när det gäller avgöra om det är fråga om ett eller flera tillhandahållanden. I riktlinjerna preciseras bland annat när en tjänst ska betraktas som underordnad en huvudsaklig tjänst.

Högsta förvaltningsdomstolen fann i HFD 2017 not. 12 att upplåtelser av markområden för uppläggning av fritidsbåtar respektive hamnanläggning för förtöjning av båtar mervärdesskatterättsligt skulle behandlas som separata tillhandahållanden. I domen uttalar Högsta förvaltningsdomstolen med hänvisning till överväganden från EU-domstolen följande.

Vad som talar för att det skulle anses röra sig om ett enda tillhandahållande är att upplåtelserna sammantaget möjliggör förtöjning och förvaring av båtar året runt, vilket kan antas vara av värde för hyrestagaren. Det kan dock inte anses att en förutsättning för att upplåtelsen av hamnanläggningen skulle vara till nytta för hyrestagaren är att denne också får tillgång till ett markområde där båtarna kan vinterförvaras. Inte heller kan hyrestagarens nytta av att få tillgång till ett markområde för vinterförvaring anses vara beroende av att upplåtaren också tillhandahåller båtplatser i vattnet. Till detta kom att upplåtelserna gjordes i separata avtal med separat prissättning. Vid en samlad bedömning fann Högsta förvaltningsdomstolen därför att upplåtelserna inte kunde anses ha ett så nära samband att det skulle vara konstlat att skilja dem från varandra. Det kunde vidare antas att såväl tillgång till hamnanläggning som tillgång till vinterförvaring hade ett självständigt värde för hyrestagaren. Därmed framstod ingen av delarna som underordnad den andra (HFD 2017 not. 12).

I HFD 2019 ref. 54 fann Högsta förvaltningsdomstolen att tillhandahållanden av el respektive vatten inte utgjorde del av upplåtelser av nyttjanderätt till fastighet och att de därmed var skattepliktiga (jfr EU-domstolens dom i Wojskowa, C-42/14, punkt 45). Detta trots att tillhandahållandena av el och/eller vatten ingick som en del av upplåtelseavtalet och nyttjanderätten kunde komma att förverkas om elen och vattnet inte betalades.

Högsta förvaltningsdomstolen framhöll att den omständigheten att tillgång till el och vatten är en nödvändig förutsättning för att en lägenhet ska kunna användas som bostad inte är tillräckligt för att bostadsrättsföreningarnas tillhandahållanden av dessa nyttigheter ska anses vara en del av bostadsupplåtelsen. Avgörande för om så är fallet är i stället på vilka villkor leveransen av nyttigheterna sker. I målet saknade hyresgästen eller bostadsrättshavaren visserligen möjlighet att ingå egna avtal med leverantörer, men nyttjanderättshavarna ansågs själva kunna styra över sin förbrukning och debiterades separat för detta. Med hänvisning till EU-domstolens dom i Wojskowa fann Högsta förvaltningsdomstolen att tillhandahållandena av el och/eller vatten skulle anses vara fristående från bostadsupplåtelserna och därmed skattepliktiga (punkt 20 och 21).

Att se tillhandahållandena av el och vatten som underordnade och en del av upplåtelsen av nyttjanderätt till fastigheter enligt 10 kap. 35 § andra stycket mervärdesskattelagen blev alltså inte aktuellt.

EU-domstolens dom i mål Finanzamt X, C-516/21, gällde frågan om ett annat undantag från undantaget från skatteplikt på fastighetsområdet, nämligen uthyrning av varaktigt installerad utrustning och maskiner (artikel 135. 2 c). I det målet uppfattar vi att även EU-domstolen uttrycker att de generella riktlinjerna ska gälla för bedömningen av om det föreligger ett eller flera tillhandahållanden gäller på fastighetsområdet (punkt 27–38). Domstolen framhåller bland annat att en tjänst ska betecknas som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig utan tjänsten för dem endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den huvudsakliga tjänst som tillhandahålls (punkt 30).

De generella riktlinjerna gällande en eller flera transaktioner ska därför enligt vår mening tillämpas vid tolkning av direktivet med avseende på alla transaktioner.

Undantaget från skatteplikt är inte tillämpligt

Bolaget upplåter nyttjanderätt av bostadslägenhet till sina hyresgäster och nyttjanderätt till parkerings- eller garageplats till vissa hyresgäster enligt separata avtal. Frågan är om upplåtelsen av parkerings- eller garageplatserna för de hyresgäster som kan och väljer att hyra en sådan är så oupplösligen förbunden med nyttjanderätten till bostadslägenheten att det vore konstlat att skilja transaktionerna åt. Om så är fallet blir frågan om upplåtelsen av parkering är underordnad upplåtelsen av nyttjanderätt till bostadslägenheten.

Enligt vår uppfattning har transaktionerna två olika syften, dels att hyresgästen ska nyttja en lägenhet, dels att hyresgästen ska kunna parkera sin bil i närheten av lägenheten. Till skillnad från vad som var fallet i HFD 2019 ref. 54 kan hyresgästen fritt välja var han eller hon vill parkera bilen, utan att detta påverkar nyttjanderätten till bostaden. Tjänsterna erbjuds separat och faktureras separat om än på samma avi. Även om bolagets upplåtelse av en parkerings- eller garageplats sker till en hyresgäst till vilken en upplåtelse av bostadslägenhet sker, innebär detta enligt vår mening inte att transaktionerna ska ses som en odelbar helhet eller att tillhandahållandet av parkerings- eller garageplatsen är underordnad nyttjanderätten till bostadslägenheten.

Bolagets upplåtelse av parkerings- eller garageplats kan därför enligt vår mening inte undantas från skatteplikt.