A fick fastigheten X i gåva (…). Fastigheten är taxerad som en lantbruksfastighet och omfattar ca (…) ha.

Under 2000 upprättade (…) kommun en översiktsplan där delar av fastigheten ansågs som lämplig för bebyggelse. En detaljplan beslutades ca 10 år senare gällande viss del av fastigheten och som omfattade 28 stycken byggnadstomter (Tomtområde 1). Den första tomten från detta område såldes 2013 och de sista under 2016. Försäljningen av tomterna har A redovisat i enlighet med bestämmelserna om enkel tomtrörelse i 27 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

A tog under 2015 kontakt med kommunen för att få till stånd ännu en detaljplan avseende ett annat område på samma fastighet (Tomtområde 2). Detta område ligger ca 300 meter från Tomtområde 1. Detaljplanen kommer att omfatta minst 36 nya byggnadstomter och om planarbetet fortlöper som tänkt kan de första tomterna på detta område komma att säljas under 2020 då planen vunnit laga kraft.

Det finns ytterligare ett område inom den aktuella fastigheten (Tomtområde 3) där ett planarbete pågår och som kommer att omfatta fem nya byggnadstomter. Tomtområde 3 ligger mellan de båda andra områdena. Detaljplanen för detta område beräknas vinna laga kraft under 2020.

A vill veta om de nya tomtområdena kommer att ingå i den befintliga tomtrörelsen (fråga 1).

Om det är fråga om samma tomtrörelse vill A veta om avskattning kan ske i samband med att de nya tomterna inom Tomtområde 2 respektive Tomtområde 3 bildas eller vid någon annan tidpunkt (frågorna 2 och 3).

Enligt A bör de båda nya tomtområdena ingå i den redan bedrivna tomtrörelsen. Han menar vidare att marken på områdena ändrar karaktär till byggnadstomt först när tomterna har avstyckats och är möjliga att avyttras och att det är den tidpunkten som är relevant för avskattning.

Skatteverket instämmer i att det är fråga om samma tomtrörelse. Verket anser emellertid att avskattning ska ske vid den tidpunkt då arbetet med detaljplaner påbörjades. Det är då avsikten med att marken ska bebyggas konstituerats och det är då den byter karaktär.

I 27 kap. IL finns bestämmelser om tomtrörelse. Med tomtrörelse avses enligt 9 § näringsverksamhet som består i avyttring av mark för bebyggelse (byggnadstomt). Tomtrörelse kan vara kvalificerad eller enkel.

En enkel tomtrörelse uppkommer enligt 11 § när en skattskyldig under tio kalenderår har avyttrat minst femton byggnadstomter som kan räknas samman till en tomtrörelse. Vid beräkningen ska avyttringar av byggnadstomter på olika fastigheter eller på olika delar av en fastighet räknas samman till en tomtrörelse bara om tomterna med hänsyn till inbördes läge normalt kan anses ingå i en och samma tomtrörelse.

En enkel tomtrörelse anses enligt 15 § påbörjad i och med avyttringen av den femtonde byggnadstomten. Vidare gäller enligt 17 § att om en skattskyldig som bedriver enkel tomtrörelse inte har avyttrat några byggnadstomter i tomtrörelsen under tio kalenderår, anses avyttringar som sker därefter inte ingå i tomtrörelsen.

I 41 kap. 6 § första stycket anges att om det inträffar något som gör att ägaren av en tillgång, för det fall han skulle avyttra den, inte längre ska beskattas i inkomstslaget kapital utan i inkomstslaget näringsverksamhet, ska tillgången anses ha avyttrats mot ersättning som motsvarar marknadsvärdet (avskattning).

I HFD 2012 not. 60, ett överklagat förhandsbesked, gällde frågan om försäljning av ett markområde från en fastighet skulle anses ingå i den tomtrörelse som bedrevs på en annan fastighet. Avståndet mellan tomtområdena på fastigheterna var ca 3 km men de bedömdes ändå ingå i samma tomtrörelse. I förhandsbeskedet, som fastställdes av Högsta förvaltningsdomstolen, angavs att förarbetena till bestämmelsen (prop. 1967:153 s. 149–150) ger uttryck för att det krävs ett relativt långt avstånd mellan områdena för att olika tomtrörelser ska uppkomma särskilt då fråga är om mer koncentrerad tomtförsäljning.

Fråga 1

Parterna är ense om att de båda nya områdena bör ingå i den av A sedan tidigare bedrivna tomtrörelsen. Sett till praxis (HFD 2012 not. 60) och de omständigheter som tidigare prövats saknas det enligt Skatterättsnämnden anledning att göra någon annan bedömning i förevarande fall.

Frågorna 2 och 3

Frågan är vid vilken tidpunkt som tomterna på Tomtområde 2 och Tomtområde 3 övergår till att bli lagertillgångar i den redan bedrivna tomtrörelsen och därmed ska avskattas.

I lagtexten anges endast att för att mark ska ingå i en tomtrörelse krävs att den är avsedd för bebyggelse (27 kap. 9 §). Något mer klargörande än så finns inte och de uttalanden som görs i förarbetena avser inte en situation som den nu aktuella med tillkommande tomter i en pågående tomtrörelse (jfr prop. 1967:153 s. 150 f).

Varken lagtexten eller förarbetena ger således något klart svar på frågan. Enligt Skatterättsnämnden talar trots det övervägande skäl för att marken ändrar karaktär till byggnadstomter först när de enskilda tomterna inom de nya tomtområdena har avstyckats och är möjliga att avyttra. En tidigare tidpunkt, t.ex. den som Skatteverket förordar, skulle kunna medföra märkliga konsekvenser om exempelvis detaljplanen i fråga inte skulle vinna laga kraft.

Det ovan anförda innebär att avskattning av tomterna på de nya tomtområdena ska ske när tomterna har avstyckats.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, Birgitta Pettersson, Anders Bengtsson, Fredrik Hammarström, Robert Påhlsson, Olof Sundin och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Krister Rentrop.