A är bosatt i Sverige och har hemvist här enligt det nordiska skatteavtalet. Från och med (…) var han anställd av X i Danmark. Lön och övrig ersättning betalades av det bolaget. Under perioden (…) arbetade han mer än 50 procent av arbetstiden i Danmark under varje tremånadersperiod. Övrigt arbete utanför Danmark utfördes i hans bostad i Sverige eller utgjorde tjänsteresor eller annat tillfälligt arbete.

Tjänsteinkomsten från X avseende den ovan nämnda perioden har endast beskattats i Danmark i enlighet med artikel 1 i avtalet mellan Sverige och Danmark om vissa skattefrågor (Öresundsavtalet).

A blev uppsagd och anställningen avslutades (…) 2019. Under uppsägningstiden (…) 2019 var han arbetsbefriad. Han vistades inte i Danmark under den perioden.

Ersättningen som betalades ut från X under 2019 avsåg månatlig ordinarie lön och förmåner samt en bonus som var intjänad under 2018.

A vill avseende beskattningsåret 2019 veta om någon del av ersättningen som betalats ut från X under uppsägningstiden ska beskattas i Sverige.

A anser att ingen del av ersättningen ska beskattas i Sverige i enlighet med Öresundsavtalet och hänvisar till punkt 2.6 i kommentaren till artikel 15 i OECD:s modellavtal.

Skatteverket anser i första hand att ansökan ska avvisas. A hade redan påbörjat sin uppsägningstid vid tidpunkten för ansökan och hade inte några handlingsalternativ. Det finns inte heller något allmänt intresse av ett snabbt avgörande.

Vid en prövning i sak anser verket att ersättningen som A uppburit är undantagen från beskattning i Sverige. Vad som sägs i punkt 2.6 i kommentaren till artikel 15 i OECD:s modellavtal kan tillämpas.

Inkomstskattelagen

Av 3 kap. 3 § första stycket 1 inkomstskattelagen (1999:1229) framgår att den som är bosatt i Sverige är obegränsat skattskyldig.

Den som är obegränsat skattskyldig är, enligt 3 kap. 8 §, skattskyldig för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet.

Av 11 kap. 1 § framgår att alla inkomster som erhålls på grund av tjänst ska tas upp som intäkt, om inte något annat anges i det kapitlet eller i 8 eller 11 a kap.

Det nordiska skatteavtalet och Öresundsavtalet

Det nordiska skatteavtalet undertecknades den 23 september 1996. Artikel 15 i avtalet reglerar beskattningen av inkomst av enskild tjänst. Av punkt 1 framgår att lön och annan liknande ersättning som en person med hemvist i en avtalsslutande stat uppbär på grund av anställning beskattas endast i denna stat, såvida inte arbetet utförs i annan avtalsslutande stat. Om arbetet utförs i denna andra stat, får ersättning som uppbärs för arbetet beskattas där.

Om en person med hemvist i Sverige från annan avtalsslutande stat förvärvar inkomst av enskild tjänst som avses i artikel 15 punkt 1 och som enligt denna punkt får beskattas i denna andra avtalsslutande stat, följer av artikel 25 punkt 6 b att sådan inkomst ska undantas från svensk skatt.

Artikel 15 i det nordiska skatteavtalet följer huvudprinciperna i OECD:s modellavtal (se prop. 1996/97:44 s. 52).

Öresundsavtalet undertecknades den 29 oktober 2003. Av artikel 1 punkt 1 framgår att om en person med hemvist i en avtalsslutande stat uppbär lön eller annan liknande ersättning på grund av anställning som normalt utförs i den andra avtalsslutande staten för en arbetsgivare med hemvist i denna andra stat, ska arbetet vid tillämpning av artikel 15 punkt 1 anses vara utfört i denna andra stat, även om arbetet faktiskt utförts i den förstnämnda staten eller i en tredje stat, om

a) arbetet i den förstnämnda staten utförs av personen i dennes bostad, eller

b) arbetet i den förstnämnda staten eller i en tredje stat utgör tjänsteresor eller annat arbete av tillfällig natur,

men endast om arbetet i den andra staten uppgår till minst hälften av arbetstiden under varje tremånadersperiod.

Kommentaren till OECD:s modellavtal (2017 års version)

I punkt 2.2 i kommentaren till artikel 15 i OECD:s modellavtal anges att villkoret som uppställs i artikeln för beskattning i källstaten är att lön eller annan liknande ersättning uppbärs för arbete som utförs i denna stat. Detta gäller oavsett när inkomsten betalas till, krediteras eller på annat sätt definitivt förvärvas av den anställde. Denna punkt antogs av OECD:s råd den 15 juli 2005.

Punkt 2.6 i kommentaren till artikel 15 behandlar fall där arbetsgivaren är skyldig (enligt lag eller avtal) att ge en anställd uppsägningstid innan anställningen avslutas och den anställde blir tillsagd att inte arbeta under uppsägningstiden men erhåller ersättning för den perioden. I kommentaren anges att ersättningen som erhålls i ett sådant fall bör anses uppburen från den stat där det är skäligt att anta att den anställde skulle ha arbetat under uppsägningstiden. I de flesta fall är det den senaste platsen där den anställde arbetade under en betydande tid innan anställningen avslutades. Denna punkt antogs av OECD:s råd den 15 juli 2014.

Ska ansökan prövas?

Enligt 5 § lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor får, efter ansökan av en enskild, förhandsbesked lämnas i en fråga som avser sökandens skattskyldighet eller beskattning om det är av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning.

A har inte redogjort för något handlingsalternativ. Mot den bakgrunden kan det ifrågasättas om det är av vikt för honom att ett förhandsbesked lämnas (se t.ex. HFD 2015 ref. 78).

Frågan är därför om det är motiverat att lämna ett förhandsbesked på grund av att det är av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning.

A har anfört att svaret på den ställda frågan inte kan utläsas av lagtext eller praxis. Såvitt Skatterättsnämnden förstår är det många personer som omfattas av Öresundsavtalet. Det bör inte heller vara en helt ovanlig situation att en person erhåller ersättning från sin arbetsgivare under en uppsägningstid med arbetsbefrielse. Dessutom är frågan av intresse även för personer som inte omfattas av Öresundsavtalet men av artikel 15 punkt 1 i det nordiska skatteavtalet eller motsvarande artikel i andra skatteavtal.

Mot denna bakgrund anser Skatterättsnämnden att frågan i detta ärende är av sådant slag att det är motiverat att lämna ett förhandsbesked på grund av att det är av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning.

Ska ersättningen beskattas i Sverige?

A är som obegränsat skattskyldig i Sverige skattskyldig för ersättningen som har betalats ut från hans danska arbetsgivare under uppsägningstiden enligt inkomstskattelagen.

Huvudregeln enligt artikel 15 punkt 1 i det nordiska skatteavtalet är att inkomst från anställning ska beskattas i hemviststaten. Från denna regel görs undantag för det fall arbetet utförs i annan avtalsslutande stat än hemviststaten. Av artikel 1 punkt 1 i Öresundsavtalet följer att arbetet under vissa förutsättningar ska anses vara utfört i den andra stat där anställningen normalt utförs, även om arbetet faktiskt utförts i hemviststaten eller i en tredje stat.

Frågan i ärendet är om ersättningen från den danska arbetsgivaren kan anses uppburen för arbete som utförts i Danmark, trots att A faktiskt inte har utfört något arbete och inte heller har vistats i Danmark under uppsägningstiden.

Vid tolkningen av skatteavtal ska i första hand avtalsparternas gemensamma avsikt vara avgörande. Fastställandet av vad som utgör den gemensamma partsavsikten ska ske med anlitande av de metoder och medel som anvisas i artiklarna 31–33 i 1969 års Wienkonvention om traktaträtten. I övrigt bör inom området för internationell beskattning särskild betydelse ofta tillmätas OECD:s modellavtal och de kommentarer till avtalet som utarbetats inom organisationen. Har ett skatteavtal eller en bestämmelse i ett sådant avtal utformats i överensstämmelse med modellavtalet, finns det normalt fog för att anta att avtalsparterna avsett uppnå ett resultat som överensstämmer med vad OECD rekommenderat (se t.ex. RÅ 1996 ref. 84 och HFD 2012 ref. 18).

Avtalstexten i såväl det nordiska skatteavtalet som Öresundsavtalet är utformad utifrån att arbete utförs. I avtalstexten i Öresundsavtalet finns en hänvisning till artikel 15 punkt 1 i det nordiska skatteavtalet. Enligt Skatterättsnämndens uppfattning bör Öresundsavtalet därmed tolkas på motsvarande sätt som den nämnda artikeln i det nordiska skatteavtalet i aktuellt hänseende, med den utvidgning som Öresundsavtalet innebär. Eftersom artikel 15 punkt 1 i det nordiska skatteavtalet har utformats i överensstämmelse med motsvarande artikel i OECD:s modellavtal, bör modellavtalet och kommentaren till avtalet tillmätas särskild betydelse vid tolkningen.

När det gäller månatlig ordinarie lön och förmåner som har betalats ut under uppsägningstiden delar Skatterättsnämnden parternas uppfattning att det är punkt 2.6 i kommentaren till artikel 15 i OECD:s modellavtal som är aktuell att tillämpa. Den punkten tillades dock i kommentaren först efter att det nordiska skatteavtalet och Öresundsavtalet ingicks.

I det diskussionsunderlag rörande betalningar vid uppsägning som låg till grund för bl.a. införandet av punkt 2.6 i kommentaren anges att arbetet syftat till att klargöra hur sådana betalningar bör behandlas i skatteavtalshänseende (se OECD, Tax Treaty Treatment of Termination Payments, Discussion Draft, 25 June to 13 September 2013). Den typ av betalningar som avses i den nämnda kommentarspunkten behandlas även i Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. Det anges att den traditionella uppfattningen i praxis är att sådana betalningar omfattas av uttrycket ”other similar remuneration derived … in respect of employment” i artikel 15 i OECD:s modellavtal och att denna uppfattning nu också uttrycks i kommentaren till modellavtalet. Vidare anförs att det kan argumenteras för att sådana betalningar uppbärs från den stat där den anställde skulle ha arbetat under uppsägningstiden och att den uppfattningen nu också uttrycks i kommentaren (se Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, fjärde upplagan, Kluwer Law International 2015, s. 1127 och 1130).

Enligt Skatterättsnämndens mening talar de ovan nämnda uttalandena för att vad som sägs i punkt 2.6 i kommentaren utgör ett klargörande av innebörden av artikel 15 punkt 1 och inte en materiell ändring av bestämmelsen. Det är inte heller något land som har reserverat sig beträffande modellavtalet eller gjort anmärkningar mot kommentaren i nu berörd del (jfr HFD 2016 ref. 57). Mot den bakgrunden bör kommentaren beaktas vid tolkningen av artikel 15 punkt 1 i det nordiska skatteavtalet och artikel 1 punkt 1 i Öresundsavtalet.

Av punkt 2.6 framgår att ersättningen bör anses uppburen från den stat där det är skäligt att anta att den anställde skulle ha arbetat under uppsägningstiden. I aktuellt fall får det anses skäligt att anta att A under uppsägningstiden skulle ha arbetat på motsvarande sätt som innan uppsägningstiden inleddes. Ersättningen som avser månatlig ordinarie lön och förmåner ska då i sin helhet anses uppburen för arbete som utförts i Danmark. Det innebär att ersättningen får beskattas i Danmark och därmed ska undantas från beskattning i Sverige.

Bonusen som betalades ut under 2019 var intjänad redan under 2018, vilket betyder att den inte kan anses erhållen för uppsägningstiden. Enligt Skatterättsnämndens uppfattning är det därför inte punkt 2.6 utan i stället punkt 2.2 i kommentaren till artikel 15 som är aktuell att tillämpa. Av den punkten framgår att villkoret för beskattning i källstaten är att ersättningen uppbärs för arbete som utförs i denna stat och det gäller oavsett när inkomsten betalas till den anställde.

Även denna punkt tillades i kommentaren först efter att det nordiska skatteavtalet och Öresundsavtalet ingicks. Den tolkning som görs i kommentaren står i god överensstämmelse med artikelns ordalydelse (jfr HFD 2012 ref. 18). Dessutom anförde Vogel redan 1991 att det vid tillämpningen av avtalet är irrelevant när ersättningen betalas; det som har betydelse är om den tillfaller den anställde avseende perioden som han tillbringade utomlands (se Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Kluwer Law and Taxation Publishers 1991, s. 788). Det är inte heller något land som har reserverat sig beträffande modellavtalet eller gjort anmärkningar mot kommentaren i nu berörd del. Detta talar för att vad som sägs i kommentaren utgör ett klargörande av innebörden av artikel 15 punkt 1 och inte en materiell ändring av bestämmelsen. Mot den bakgrunden bör punkt 2.2 i kommentaren beaktas vid tolkningen av artikel 15 punkt 1 i det nordiska skatteavtalet och artikel 1 punkt 1 i Öresundsavtalet.

Den aktuella bonusen var intjänad under 2018 då A får anses ha utfört sitt arbete i Danmark. Det innebär att även bonusen får beskattas i Danmark och därmed ska undantas från beskattning i Sverige.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, ordf., Birgitta Pettersson, Anders Bengtsson, Fredrik Hammarström, Robert Påhlsson, Olof Sundin och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Maria Doeser.