A är svensk medborgare. Hon flyttade i augusti 2011 från Sverige till USA när hennes man fick jobb där. Familjen, makarna och (…) minderåriga barn, skaffade i samband med flytten en permanentbostad i USA men behöll den tidigare permanentbostaden i Sverige. Denna hyrdes ut till olika hyresgäster fram till december 2014 och såldes i februari 2015.

I augusti 2017 flyttade familjen från USA till Portugal där de bosatte sig och där makarna blev obegränsat skattskyldiga. I januari 2019 flyttade familjen från Portugal till Schweiz. Familjen planerar nu att bo kvar permanent i Schweiz under i vart fall två år, men troligen upp till 10 år. Makarna kommer att vara obegränsat skattskyldiga i Schweiz.

Efter flytten från Sverige har familjen tillbringat mellan 20–40 dagar här. De äger sedan oktober 2015 ett fritidshus (…). A har bankkonto i Sverige och en depå med börsnoterade aktier. Hon utövar inget inflytande i de bolag som hon äger aktier i.

A planerar att under 2019 avyttra aktier i svenska börsnoterade bolag till ett värde om ca (…) miljoner kronor vilket kommer att resultera i en större kapitalvinst.

Som förutsättning för ansökan om förhandsbesked gäller att A haft sin hemvist i USA respektive Portugal i skatteavtalens mening samt att hon kommer att ha hemvist i Schweiz enligt skatteavtalet med Schweiz.

Med anledning av den tänkta försäljningen av aktier under 2019 ställer A följande frågor.

Har Sverige med stöd av artikel 13 § 4 i skatteavtalet med Schweiz rätt att beskatta den kapitalvinst som blir aktuell vid en försäljning av aktier (fråga 1)?

Påverkas bedömningen av den tidsperiod som anges i skatteavtalet av det faktum att A bott och haft hemvist i andra länder än Schweiz under femårsperioden (fråga 2)?

Har A haft väsentlig anknytning till Sverige efter det att hon flyttade till USA i augusti 2011 (fråga 3)? Om så är fallet undrar A om hennes väsentliga anknytning medför att hennes hemvist i annat land än Sverige påverkas av anknytningen till Sverige (fråga 4).

A anser bl.a. att skatteavtalet med Schweiz inte ger Sverige rätt att beskatta hennes kapitalvinst eftersom hon enligt skatteavtalen med USA och Portugal inte haft hemvist i Sverige sedan flytten från Sverige i augusti 2011. Detta gäller oavsett om hon på grund av fastighetsinnehavet kan anses ha haft väsentlig anknytning till Sverige fram till 2015.

Skatteverket delar uppfattningen att skatteavtalet inte ger Sverige rätt att beskatta den kapitalvinst som A kommer att få under 2019. Detta eftersom hon under den aktuella tidsperioden om 5 år haft hemvist i USA och Portugal enligt skatteavtalen med dessa länder och att den begränsning av skattskyldigheten i Sverige som detta medför får anses innebära att hon upphört att ha hemvist i Sverige i samband med utflyttningen till USA.

I 3 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, anges att den som är bosatt här, den som stadigvarande vistas här samt den som har väsentlig anknytning hit är obegränsat skattskyldig i Sverige.

För att avgöra om en person som tidigare har varit bosatt i Sverige har väsentlig anknytning hit ska beaktas om han är svensk medborgare, hur länge han var bosatt här, om han inte varaktigt är bosatt på en viss utländsk ort, om han vistas utomlands för studier eller av hälsoskäl, om han har en bostad här som är inrättad för åretruntbruk, om han har sin familj här,om han bedriver näringsverksamhet här, om han är ekonomiskt engagerad här genom
att inneha tillgångar som, direkt eller indirekt, ger honom ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet här, om han har en fastighet här, och liknande förhållanden (3 kap. 7 §).

Av praxis följer att endast ett medborgarskap i Sverige inte tillmäts någon större vikt vid bedömningen av om någon har väsentlig anknytning. Detta till skillnad mot ett fortsatt innehav av en tidigare permanentbostad (jfr t.ex. RÅ 2002 ref. 70, RÅ 2009 not. 84 och HFD 2012 not. 21). Vidare framgår att den omständigheten att permanentbostaden efter flytten
har varit uthyrd till utomstående saknar betydelse (se RÅ 2009 not. 84).

I 3 kap. 19 § finns den s.k. tioårsregeln som reglerar skattskyldigheten för kapitalvinster för vissa tillgångar för den som är begränsat skattskyldig i Sverige. Av lagrummet framgår att skattskyldigheten gäller under förutsättning att man under aktuell period varit bosatt i Sverige eller stadigvarande vistats här. Väsentlig anknytning är inte tillräcklig för
att bestämmelsen ska bli tillämplig.

I artikel 13 i skatteavtalet med Schweiz finns bestämmelserom realisationsvinster. Vid vinst på grund av avyttring av aktier är huvudregeln enligt § 3 att hemviststaten har exklusiv beskattningsrätt. Utan hinder av bestämmelserna i § 3 får dock enligt § 4 vinst på grund av avyttring av bl.a. aktie, som förvärvas av en fysisk person som har haft hemvist i Sverige och som har fått hemvist i Schweiz, beskattas i Sverige om avyttringen inträffar vid något tillfälle under de fem år som följer närmast efter den tidpunkt då personen upphört att ha hemvist i Sverige. Paragrafen ska endast tillämpas på fysisk person som var svensk medborgare vid den tidpunkt dåpersonen upphörde att ha hemvist i Sverige.

Av förarbetsuttalanden framgår att denna bestämmelse i avtalet ersätter den tidigare gällande treårsregeln och att den nya regeln utgör en utvidgning av den svenska beskattningsrätten (prop. 2011/12:78 s. 55 och 57).

Skatterättsnämnden har prövat hur treårsregeln ska tolkas (dnr 71-09/D). I artikel 25 § 2 i skatteavtalet med Schweiz angavs tidigare att en person med hemvist i Schweiz som också ansågs som bosatt i Sverige fick beskattas i Sverige oavsett övriga bestämmelser i avtalet. I andra stycket stadgades att den svenska beskattningsrätten inskränktes till att omfatta
endast svenska medborgare vilka avrest från Sverige för icke mer än tre år sedan.

En av frågorna i ärendet var om begreppet ”bosatt” i artikeln också innefattade den som har väsentlig anknytning till Sverige, vilket Skatterättsnämnden (med hänvisning till RÅ 2001 not. 114) fann vara fallet. En ytterligare fråga var hur begreppet ”avrest från Sverige” skulle
tolkas. Nämnden fann att tiden skulle räknas från utflyttningen från Sverige, oavsett att det var fråga om en avresa för vistelse i tredje land.

Frågorna 1–4

Av 3 kap. 19 § IL följer att A kommer att vara skattskyldig enligt intern rätt för en kapitalvinst under 2019 vid försäljning av aktier i svenska börsnoterade bolag. Den huvudsakliga frågan i ärendet är om denna beskattningsrätt begränsas på grund av skatteavtalet med Schweiz.

Enligt artikel 13 § 3 i avtalet är det endast hemviststaten som har beskattningsrätt vid avyttring av aktier av nu aktuellt slag. En beskattningsrätt för Sverige finns emellertid enligt § 4 i artikeln under vissa förutsättningar, bl.a. gäller att avyttringen ska ha inträffat vid något tillfälle under de fem år som följer närmast efter den tidpunkt då personen upphört att ha hemvist i Sverige.

För A:s del gäller att hon flyttade ut från Sverige i augusti 2011, men att familjen behöll sin tidigare permanentbostad i Sverige fram till februari 2015 då den såldes. Detta innebär att A har haft väsentlig anknytning till Sverige fram till försäljningen av permanentbostaden.

Det skatteavtalsrättsliga hemvistbegreppet definieras i artikel 4 i skatteavtalet med Schweiz och även i avtalen med USA respektive Portugal. Begreppet måste enligt Skatterättsnämndens uppfattning ha samma betydelse i hela skatteavtalet om inte annat framgår uttryckligen av den berörda bestämmelsen. Vid tolkningen av begreppet hemvist i artikel 4 är väsentlig anknytning en faktor som kan ha betydelse vid bedömningen.

Enligt förutsättningarna i detta ärende gäller att någon hemvist i Sverige enligt skatteavtalen inte varit aktuell för A:s del efter augusti 2011 då hon fick hemvist i USA enligt skatteavtalet mellan Sverige och USA. Av ordalydelsen i stadgandet i artikel 13 § 4 i skatteavtalet med Schweiz följer att det är tillräckligt för att svensk beskattningsrätt ska saknas att den fysiska personen upphört att ha hemvist i Sverige. En svensk beskattningsrätt saknas alltså även i ett fall som det nu aktuella då hemvisten upphört på grund av flytt till annat land än Schweiz.

I den mån ansökan inte besvaras avvisas den.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, ordf., Birgitta Pettersson, Mattias Dahlberg, Marie Jönsson, Robert Påhlsson, Olof Sundin och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Krister Rentrop (avvikande mening).

I den slutliga handläggningen har även Lis Alfreds deltagit (avvikande mening).

AVVIKANDE MENING

Krister Rentrop och Lis Alfreds är av avvikande mening vad avser motiveringen och anför följande.

Enligt vår uppfattning bör rekvisitet hemvist i uttrycket ”upphört att ha hemvist” i artikel 13 § 4 inte, som i andra delar i skatteavtalet, åsyfta hemvist på grund av väsentlig anknytning. Den aktuella bestämmelsen i avtalet måste enligt vår mening tolkas mot bakgrund av att Sverige vid avtalsförhandlingen med Schweiz velat upprätthålla den beskattningsrätt som följer av tioårsregeln i 3 kap. 19 § IL så långt som möjligt. Den interna beskattningsrätten i lagrummet tar sin utgångspunkt i bosättning, alternativt stadigvarande vistelse i Sverige men inte väsentlig anknytning. Motsvarande utgångspunkt bör därför gälla när rekvisitet hemvist i den aktuella delen av stadgandet i artikeln ska bestämmas.