Rättsligt

Av 2 § skatteflyktslagen framgår att vid fastställandet av underlag ska hänsyn inte tas till en rättshandling, om

1. rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige,
2. den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna,
   
3. skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet, och
   
4. ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

Enligt 3 § ska, om 2 § tillämpas, beslut om fastställande av underlag fattas som om rättshandlingen inte hade företagits.

I RÅ 1989 ref. 31 slog Högsta förvaltningsdomstolen fast att om de formella villkoren för avdrag för koncernbidrag är uppfyllda kan inte ytterligare krav för avdrag ställas upp, såsom att ett koncernbidrag inte får finansieras genom utdelning eller aktieägartillskott eller att bidraget inte får öka ett redan i utgångsläget befintligt underskott hos givaren. En prövning mot skatteflyktslagen kan dock medföra att avdrag ändå inte medges.

Vid den prövningen konstaterade domstolen att transaktionerna med koncernbidrag och aktieägartillskott, vilka antogs vara föranledda av en förestående försäljning av aktierna i det givande bolaget, framstod som praktiskt taget meningslösa om man bortsåg från skatteförmånen. Skatteförmånen ansågs därför ha varit det huvudsakliga skälet till transaktionerna och en taxering på grundval av förfarandet ansågs strida mot grunderna för lagstiftningen.

Även i RÅ 2000 ref. 21 II som rörde en liknande situation ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att skatteflyktslagen var tillämplig trots att nya regler om begränsningar i rätten till avdrag för tidigare års underskott efter ägarförändringar införts. Den aktuella överflyttningen av underskott innebar enligt domstolen i praktiken detsamma som att utjämning av överskott och underskott fortsätter trots att bolagen inte längre ingår i samma koncern. Avdrag för koncernbidrag nekades till den del det medförde att underskott uppstod hos givande bolag.

I RÅ 2009 not. 201 blev bedömningen densamma. Att underskottet ifråga till skillnad från i 2000 års referat skulle behållas inom koncernen föranledde ingen annan bedömning.

Skatterättsnämndens bedömning

Mot bakgrund av praxis kan konstateras att koncernbidragsreglerna inte hindrar att ett koncernbidrag som finansieras genom tillskott eller utdelning dras av hos X trots att det resulterar i att ett redan befintligt underskott hos bolaget ökar. Förfarandet ska dock även prövas mot skatteflyktslagen.

Rekvisiten i punkterna 1 och 2 i 2 § skatteflyktslagen får därvid anses uppfyllda.

När det gäller rekvisitet i punkten 3 är frågan vilket förfarande som ska ingå i prövningen. Om koncernbidraget ensamt är den rättshandling som utgör förfarandet är även rekvisitet i punkten 3 uppfyllt.

Koncernbidraget ingår dock som ett led i den planerade omstruktureringen och kan snarast ses som en konsekvens av denna. Koncernens skattemässiga situation anpassas till den nya strukturen vars formering har andra skäl än skattemässiga. Enligt Skatterättsnämnden bör därför förfarandet i detta ärende kunna omfatta koncernbidraget såväl som den efterföljande omstruktureringen. Skatteförmånen kan i så fall inte antas utgöra det övervägande skälet för förfarandet och skatteflyktslagen är då inte tillämplig.

Det kan också ifrågasättas om rekvisitet i punkten 4 är uppfyllt. Till skillnad från vad som varit fallet i tidigare praxis är det inte här aktuellt med en extern avyttring av bolag efter att koncernbidrag lämnats. Resultatutjämning möjliggörs visserligen i en annan skatterättslig miljö än tidigare men inget av bolagen lämnar Y-koncernen. De aktuella underskotten har också storleksmässigt uppkommit medan det förelåg koncernbidragsrätt mellan samtliga bolag i koncernen. Mot denna bakgrund kan inte ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet anses strida mot syftet med koncernbidragsreglerna.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, ordf. (skiljaktig motivering), Birgitta Pettersson, Mattias Dahlberg, Richard Hellenius, Marie Jönsson, Olof Sundin (skiljaktig motivering) och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Per-Arvid Gustafsson.

I den slutliga handläggningen har även Maria Doeser (avvikande motivering) deltagit.

Skiljaktig mening

Christina Eng och Olof Sundin är skiljaktiga i fråga om motiveringen och anför med instämmande av Maria Doeser följande.

Vi är oeniga med majoriteten i frågan om rekvisitet i punkten 3 i 2 § skatteflyktslagen är uppfyllt i ärendet. I RÅ 1989 ref. 31 och RÅ 2000 ref. 21 II konstaterade Högsta förvaltningsdomstolen att det var transaktionerna med koncernbidrag och aktieägartillskott som framstod som praktiskt taget meningslösa om man bortsåg från skatteförmånen och att skatteförmånen därför fick antas ha utgjort det huvudsakliga respektive övervägande skälet för förfarandet. I RÅ 2009 not. 201 hänvisades till bedömningen i RÅ 2000 ref. 21 II. Mot den bakgrunden är vår uppfattning att det är koncernbidraget samt tillskottet eller utdelningen som möjliggör koncernbidraget som i detta ärende bör anses utgöra förfarandet vid prövningen av rekvisitet i punkten 3. Skatteförmånen får då antas utgöra det övervägande skälet för förfarandet och rekvisitet är alltså uppfyllt.

I frågan om rekvisitet i punkten 4 i 2 § skatteflyktslagen är uppfyllt gör vi samma bedömning som majoriteten. Vi anser därmed, i likhet med majoriteten, att skatteflyktslagen inte är tillämplig.