X är sedan år 1988 verksam inom (...). Aktierna i bolaget ägs till 80 procent av A och till 10 procent vardera av hans två söner, B och C. Deras aktier är kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § IL på grund av att de samtliga är verksamma i bolaget i betydande omfattning.

I syfte att förbereda ett generationsskifte avser de att överlåta sina aktier i X till ett nytt aktiebolag, Holding, ägt av dem i samma proportioner som de äger X.

Generationsskiftet planeras sedan genomföras i följande steg. 

1. X delar ut utdelningsbara vinstmedel till Holding. Ett alternativ till utdelningen är att den överlåtelse som redovisas i punkten 2 i stället sker till ett pris som innebär att en vinst uppkommer på aktierna som motsvarar utdelningens belopp.

2. Holding överlåter aktierna i X till ett av B och C ägt bolag, Nyab 1. Överlåtelsen sker till underpris.

3. A och hans söner säljer sina aktier i Holding till det av A ägda bolaget Nyab 2 till underpris.

4. Därefter företas någon av följande åtgärder,

- Holding går upp i Nyab 2 genom fusion,

- Holding likvideras och dess tillgångar övertas av Nyab 2,

- aktierna i Holding säljs till utomstående till marknadspris, eller

- Holding delar ut sina tillgångar till Nyab 2.

Frågorna

1. Är Lundinregeln i 24 kap. 19 § IL tillämplig på den utdelning som kan komma att lämnas från X till Holding?

2. Blir aktierna i Nyab 2 kvalificerade för A i något fall efter de förfaranden som avses i steg 4?

3. Är reglerna om undantag från skalbolagsbeskattning i25 a kap. 13 § IL tillämpliga vid Holdings överlåtelse av aktierna i X till Nyab 1?

4. Medför överlåtelsen av aktierna i X till Nyab 1 någon beskattning för sökandena eller något av de inblandade bolagen?

5. Är lagen (1995:575) mot skatteflykt, skatteflyktslagen, tillämplig på förfarandet?

I det följande behandlas frågorna 3 och 4 före fråga 2.

Fråga 1

Parternas inställning

Enligt sökandena måste det anses uppenbart att Holding genom förvärvet av X får en tillgång av verkligt och särskilt värde i den mening som avses i den aktuella bestämmelsen. Sökandenas tveksamhet hänger samman med att Holding kommer att behålla X under endast en kortare tid.

Skatteverket anser att frågan kan besvaras nekande.

Skatterättsnämndens bedömning

Lundinregeln i 24 kap. 19 § IL som enligt sin rubrik avser utdelning av förvärvade vinstmedel lyder, såvitt nu är i fråga, som följer. Om ett företag förvärvar andelar i ett annat företag och det inte är uppenbart att det förvärvande företaget får en tillgång av verkligt och särskilt värde med hänsyn till sin näringsverksamhet, ska det ta upp utdelning av sådana medel som fanns hos det utdelande företaget vid förvärvet och som inte motsvarar tillskjutet belopp eller inbetald insats hos det utdelande företaget.

Mot bakgrund av vad som framgår om X och dess verksamhet får Holding genom sitt förvärv av aktierna i bolaget en tillgång av verkligt och särskilt värde med hänsyn till sin näringsverksamhet (jfr RÅ 1988 ref. 48). Lundinregeln är därför inte tillämplig på den ifrågavarande utdelningen från X till Holding. Att Holding inte kommer att behålla aktierna i X föranleder ingen annan bedömning.

Fråga 3

Parternas inställning

Sökandena ger som en förutsättning att vid Holdings överlåtelse av X utgör det bolaget ett skalbolag enligt reglerna i25 a kap. IL. Eftersom överlåtelsen sker som ett led i ett generationsskifte bör dock sådana särskilda skäl anses föreligga som enligt 13 § medför att skalbolagsbeskattning inte ska ske. Dessutom kan X lämna en skalbolagsdeklaration för att undvika sådan beskattning.

Skatteverket anser att skalbolagsbeskattning inte ska ske, dock med viss reservation för att eventuella obetalda bolagsskatter blir betalda.

Skatterättsnämndens bedömning

Enligt ansökan ska Skatterättsnämnden vid sin bedömning utgå ifrån att överlåtelsen av aktierna i X till Nyab 2 faller inom tillämpningsområdet för skalbolagsbeskattning i25 a kap. IL. Ett företag är ett skalbolag enligt definitionen i 9 § andra stycket om summan av marknadsvärdet av företagets likvida tillgångar i kapitlets mening överstiger ett på visst sätt beräknat jämförelsebelopp.

Ansökan saknar närmare uppgifter om värdet på de likvida tillgångarna i X och ersättningens storlek för aktierna i bolaget. Den ersättningen kan dessutom variera beroende på de olika alternativ som ansökan innehåller.

De i ärendet lämnade uppgifterna ger enligt Skatterättsnämndens uppfattning inte tillräckligt underlag för att godta förutsättningen att X vid tidpunkten ifråga är ett skalbolag. För att kunna tillämpa undantagsmöjligheten i 25 a kap. 13 § IL krävs dessutom att inte bara vad som föranlett avyttringen av X beaktas utan även hur ersättningen för aktierna har bestämts. 

Med hänsyn härtill finner Skatterättsnämnden att något förhandsbesked inte bör lämnas. Ansökan ska därför avvisas i denna del.

Fråga 4

Parternas inställning

Med frågan vill sökandena, med hänvisning till RÅ 2008 ref. 52, i första hand få klarlagt om bestämmelserna i 23 kap. 11 § IL medför att de inte ska beskattas med anledning av överlåtelsen till underpris av aktierna i X från Holding till Nyab 1.

Enligt Skatteverket är rättsfallet inte relevant i detta fall. Här är den verkliga innebörden i stället ett byte såtillvida att sönerna, som ersättning för att det av dem ägda Nyab 1 får förvärva X till underpris, avyttrar sina aktier i Holding till det av fadern ägda Nyab 2. Till stöd för sin ståndpunkt åberopar verket RÅ 2009 ref. 85. Sönerna bör därför beskattas som om de avyttrat sina andelar i Holding för marknadsvärdet och A som för utdelning från Holding för ett belopp motsvarande skillnaden mellan detta marknadsvärde för aktierna och vad Nyab 2 betalar för dem.

Skatterättsnämndens bedömning

Utgångspunkten för frågan är att överlåtelsen av aktierna i X från Holding till Nyab 1 avser näringsbetingade andelar och att kapitalvinsten vid en avyttring av andelarna är skattefri enligt 25 a kap. IL. Som framgår av motiveringen till avvisningen av ansökan avseende fråga 3 ger inte uppgifterna i ansökan tillräckligt underlag för att lägga förutsättningen att X vid tidpunkten för avyttringen av aktierna i bolaget är ett skalbolag enligt kapitlets 9 § till grund för en prövning av fråga 3.

I 25 a kap. 5 § IL sägs att en kapitalvinst vid avyttring av näringsbetingade andelar inte ska tas upp i annat fall än som anges i 9 § då skalbolagsbeskattning kan aktualiseras (särskilda regler gäller för näringsbetingade andelar som är marknadsnoterade vilket inte är fallet här). Eftersom sökandena har uppgett att även om särskilda skäl mot skalbolagsbeskattning inte kan anses föreligga så avser X att undvika en sådan beskattning genom att i enlighet med 11 § upprätta en skalbolagsdeklaration. Mot den bakgrunden finner Skatterättsnämnden att fråga 4 kan prövas i sak.

Överlåtelsen av aktierna i X ska ske till ett pris som understiger aktiernas marknadsvärde. Enligt 23 kap. 2 § andra stycket IL ska, trots att överlåtelsen inte omfattas av bestämmelserna i 23 kap., kapitlets 11—12 §§ tillämpas när en näringsbetingad andel överlåts utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat om vissa angivna krav är uppfyllda. Så är fallet i detta ärende.

I 11 § sägs att, om tillgången överlåts av ett företag, ska överlåtelsen inte medföra att någon som direkt eller indirekt äger en del i företaget ska ta upp skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen som utdelning. Överlåtelsen ska inte heller medföra att skillnaden ska tas upp som intäkt i inkomstslaget tjänst av den som äger en kvalificerad andel i det förvärvande företaget.

Av RÅ 2008 ref. 52 framgår att en förutsättning för att 23 kap. 11 § IL ska bli tillämplig i en situation som den aktuella är att överlåtelsen ifråga är en underprisöverlåtelse enligt kapitlets 3 §, dvs. en överlåtelse av en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat. Om underpriset motsvaras av en arbetsinsats eller annat sidovederlag föreligger inte en underprisöverlåtelse.

En bedömning måste således göras om överlåtelsen av aktierna i X till Nyab 1 kan anses motsvara en underprisöverlåtelse i aktuellt hänseende.

Skatteverket anser att överlåtelsen av aktierna i X ingår i en uppdelning av det gemensamma ägandet av bolaget som måste anses utgöra ett byte. Överlåtelsen till Nyab 1 är nämligen avhängig av att ägarna av det bolaget i sin tur avyttrar sina aktier i Holding, dvs. det säljande bolaget, till Nyab 2 till underpris.

Till skillnad från i rättsfallet RÅ 2009 ref. 85 som Skatteverket hänvisar till ska det i det aktuella fallet vid sidan av aktieöverlåtelserna inte förekomma någon värdeutjämnande överlåtelse av annan egendom för att uppnå att uppdelningen blir ekonomiskt likvärdig mellan ägarna.

I jämförbara fall har i praxis anledning saknats att, vid uppdelning av ägande till ett företag med tillämpning av reglerna om underprisöverlåtelse, avvika från det avtalade priset vid bedömningen av det sista ledet i uppdelningen (RÅ 2004 not. 197 och RÅ 2006 ref. 74).

Mot bakgrund av det anförda och vad som i ärendet framgår om de förhållanden som ligger till grund för den aktuella aktieöverlåtelsen finns enligt Skatterättsnämndens mening inte anledning att ifrågasätta att den sker till underpris i den mening som avses i 23 kap. 3 § IL och därför är att betrakta som en underprisöverlåtelse. Av kapitlets 11 § följer därmed att någon inkomstbeskattning inte ska ske av sökandena med anledning av aktieöverlåtelsen.

Huruvida aktieöverlåtelsen skulle kunna medföra beskattning av sökandena eller de inblandade bolagen på andra grunder har inte närmare utvecklats. Frågan avvisas därför i den mån den inte kan anses ha besvarats genom förhandsbeskedet.

Fråga 2

Parternas inställning

Sökandenas uppfattning är att aktierna i Nyab 2 inte kan anses som kvalificerade andelar för A i någon av de situationer som avses med frågan. De grundar uppfattningen på att inte någon av dem har varit verksam i betydande omfattning i vare sig Nyab 2 eller Holding. Det kapital som finns i Holding härrör visserligen från sökandenas verksamhet i X och kan på det sättet vara "smittat" av den verksamheten. Smittan upphör emellertid när kapitalet flyttas från Holding till Nyab 2. Det innebär sammanfattningsvis att i inget av de omfrågade alternativen finns skäl att anse aktierna i Nyab 2 som kvalificerade andelar utifrån en prövning mot begreppet samma eller likartad verksamhet sett i förhållande till X.

Skatteverket anser för sin del att den kapitalförvaltning som, i vart fall vid alternativen med likvidation, fusion och utdelning, förs över från Holding till Nyab 2 föranleder att det senare bolaget bedriver samma eller likartad verksamhet som X. Aktierna i Nyab 2 ska därför anses som kvalificerade andelar för A.

En externavyttring av aktierna i Holding kan däremot inte anses leda till att kapitalförvaltningen förs över till Nyab 2. Bolaget kommer därför inte att bedriva samma eller likartad verksamhet som X i det fallet. Enligt Skatteverket är dock skatteflyktslagen tillämplig på förfarandet varför aktierna i Nyab 2 ska anses bli kvalificerade andelar även i det fallet.  

Skatterättsnämndens bedömning

I 57 kap. 4 § IL regleras under vilka förutsättningar en andel i ett fåmansföretag ska anses som en kvalificerad andel. Enligt första stycket 1 är andelen kvalificerad om, såvitt här är av intresse, andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i företaget eller i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet. Det är enligt första stycket 2 också fallet om företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har ägt andelar i ett annat fåmansföretag och andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i detta fåmansföretag.

Enligt förutsättningarna har varken A eller hans söner varit verksamma i betydande omfattning i vare sig Nyab 2 eller det förvärvade dotterbolaget Holding. A:s aktier i Nyab 2 kan således inte på den grunden anses som kvalificerade andelar.

Det återstår därmed att pröva om A eller hans söner är, eller har varit, verksamma i ett annat fåmansföretag som kan anses bedriva samma eller likartad verksamhet som Nyab 2. Den prövningen ska ske med beaktande av förhållandena som föreligger efter genomförande av de alternativa åtgärder vilka redovisas som det fjärde steget i generationsskiftet (se s. 2 ovan).

Av praxis framgår att jämförelsen med ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet i huvudsak tar sikte på sådana fall där hela eller delar av verksamheten i ett fåmansföretag har överförts till ett annat sådant företag och där verksamheten i det senare företaget ligger inom ramen för den tidigare bedrivna verksamheten eller på fall där likartat samband föreligger mellan bolagen (RÅ 1999 ref. 28 och RÅ 2010 ref. 11 I—V).

X ska dela ut vinstmedel till Holding. Alternativt kan vederlaget vid Holdings överlåtelse av X till Nyab 1 bestämmas så att motsvarande belopp tillförs Holding i form av kapitalvinst. På dessa alternativa sätt tillgodogör sig Holding kapital som genererats i den verksamhet som bedrivs i X och som kan hänföras till sökandenas arbetsinsatser i det bolaget.

Holding kommer således att bedriva förvaltning av detta kapital. Genom de alternativa efterföljande åtgärderna övertas denna verksamhet av Nyab 2. Enligt Skatterättsnämndens uppfattning finns det inte skäl att göra skillnad på de fallen då kapitalet direkt övertas av Nyab 2 och det fall då det tillfaller Nyab 2 som kapitalvinst vid avyttring av Holding till utomstående.

Av det anförda följer att Nyab 2 ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet som den som bedrivs i X (jfr RÅ 2010 ref. 11 I). Aktierna i Nyab 2 utgör därmed kvalificerade andelar för A i samtliga prövade situationer.

Fråga 5

Med hänsyn till svaret på fråga 2 förfaller frågan huruvida skatteflyktslagen är tillämplig på förfarandet.
 
Beslutande: André, ordf., Svanberg, Dahlberg, Gäverth, Påhlsson, Sjökvist, Werkell
Sekreterare, tillika föredragande: Tottie